Налоговым органом проведена налоговая проверка, в ходе которой установлено, что в проверяемом периоде налогоплательщик (поставщик) заключил договор поставки и осуществил поставку товара покупателю в указанный в договоре срок. При этом покупатель в счет исполнения обязанности по оплате данного товара перечислил поставщику сумму, превышающую размер, указанный в договоре, а поставщик в свою очередь в проверяемом периоде вернул ему только часть излишне перечисленных денежных средств. Правомерно ли заключение налогового органа со ссылкой на п. 8 ст. 250 НК РФ и ст. 41 НК РФ о том, что излишне полученные поставщиком денежные средства являются безвозмездно полученным имуществом и признаются внереализационным доходом, подлежащим включению в налоговую базу по налогу на прибыль (оставшуюся сумму излишне перечисленных денежных средств поставщик вернул в следующем налоговом периоде)?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Пунктами 1 и 2 ст. 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии со ст. 250 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ.

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Следовательно, учитывая положения пп. 6, 7, 11 и 22 п. 1, а также п. 2 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в целях п. 8 ст. 250 НК РФ не признаются определенные виды безвозмездно полученных доходов.

При этом перечень внереализационных доходов, приведенный в ст. 250 НК РФ, не является исчерпывающим.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, сформулирован в ст. 251 НК РФ. Следует отметить, что данный перечень носит исчерпывающий характер.

Согласно ст. ст. 301, 303 Гражданского кодекса РФ собственник вправе истребовать свое имущество из чужого незаконного владения. Права, предусмотренные указанными статьями ГК РФ, принадлежат также лицу, хотя и не являющемуся собственником, но владеющему имуществом на другом вещном праве либо по иному основанию, предусмотренному законом или договором (ст. 305 ГК РФ).

На основании ст. 1102 ГК РФ, по общему правилу, лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение). Данное правило применяется независимо от того, явилось ли неосновательное обогащение результатом поведения приобретателя имущества, самого потерпевшего, третьих лиц или произошло помимо их воли.

Согласно ст. 1103 ГК РФ к требованиям об истребовании имущества собственником из чужого незаконного владения подлежат применению нормы об обязательствах вследствие неосновательного обогащения.

Исходя из положений ст. 1104 ГК РФ имущество, составляющее неосновательное обогащение приобретателя, должно быть возвращено потерпевшему в натуре.

Таким образом, в указанной ситуации излишне полученные денежные средства являются для налогоплательщика неосновательным обогащением, и у налогоплательщика, как у приобретателя неосновательного обогащения, в силу требований ГК РФ возникает обязанность по возврату неосновательно полученных денежных средств.

Исходя из изложенного излишне перечисленные контрагентом денежные средства, поступившие на счет налогоплательщика, не могут быть признаны безвозмездно полученным имуществом, включаемым в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ, поскольку в силу требований законодательства подлежат возврату контрагенту.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.07.2007 N А56-19653/2006).

Кроме того, данный вывод может быть также подтвержден тем, что ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 12.03.2007 N А43-15380/2006-32-601 указал, что присужденные к выплате суммы в виде неосновательного обогащения нельзя отнести ни к штрафам (пеням), ни к иным санкциям, подлежащим уплате за нарушение договорных обязательств, ни к расходам на возмещение причиненного ущерба, следовательно, затраты, которые несет налогоплательщик в виде возврата незаконно полученных средств, в целях налогообложения прибыли не учитываются. Учитывая, что в одним из принципов построения гл. 25 НК РФ является зеркальность отражения доходов и расходов (см., например, Письма Минфина России от 12.03.2003 N 04-02-03/28 и УМНС России по г. Москве от 30.12.2003 N 26-12/72532), представляется, что и соответствующие доходы в виде неосновательного обогащения также в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Таким образом, в указанной ситуации заключение налогового органа неправомерно.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

21.05.2008