Организация 1 создана в 2013 г. путем выделения из организации 2. Организация 1 при исчислении налога на прибыль включила в состав расходов сумму безнадежной дебиторской задолженности реорганизуемой организации 2, в отношении которой срок исковой давности истек до момента реорганизации. Налоговый орган посчитал, что суммы задолженности реорганизуемой организации 2 подлежали списанию в прошлые отчетные периоды, и признал данные расходы необоснованными. Правомерна ли позиция налогового органа?

Ответ: Позиция налогового органа правомерна, поскольку, учитывая официальную позицию и мнения арбитражных судов, безнадежную дебиторскую задолженность (безнадежные долги), право на списание которой возникло в период до реорганизации, правомерно отнести в состав расходов при формировании налогооблагаемой базы реорганизуемой организации 2, а не выделенной организации 1. При этом в судебной практике существуют и противоположные примеры.

Обоснование: На основании п. 4 ст. 57 Гражданского кодекса РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Как установлено п. 4 ст. 58 ГК РФ, при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях гл. 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Пунктом 2 ст. 265 НК РФ установлено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

На основании п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

В силу п. 2.1 ст. 252 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права.

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные ст. ст. 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

НК РФ установлено, что к расходам могут быть отнесены убытки реорганизуемой организации при списании безнадежных долгов, если они не были учтены при формировании налоговой базы. При этом правомерно ли отнести к расходам выделенной организации безнадежные долги, срок исковой давности по которым истек до момента реорганизации, остается неясным.

Официальная позиция заключается в том, что безнадежные долги, право на списание которых возникло до передачи задолженности по разделительному балансу выделенным обществам, следовало учитывать при формировании налоговой базы реорганизуемого общества (Письмо Минфина России от 15.02.2007 N 03-03-06/4/15). Аналогичной позиции Минфин России придерживается в Письме от 24.03.2006 N 03-03-04/1/275, в котором указано, что поскольку безнадежные долги образовались у реорганизуемого общества до момента передачи задолженности по разделительному балансу выделенным обществам, то есть до даты государственной регистрации выделенных обществ, такие долги следовало учитывать при формировании налоговой базы реорганизуемого общества.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15.06.2010 N 1574/10 указал следующее. Вывод судов нижестоящих инстанций о том, что положения НК РФ не возлагают на налогоплательщиков обязанности по включению безнадежных долгов, в отношении которых истек срок исковой давности, в состав внереализационных расходов того налогового периода, в котором этот срок истек, не основан на положениях действующего законодательства. Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Следовательно, норма п. 2 ст. 266 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность. Налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные ко взысканию, и осуществить их списание.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.09.2010 N А05-12303/2009.

Противоположная позиция заключается в том, что расходами реорганизованных организаций признаются понесенные ими затраты, которые не были учтены при формировании налоговой базы. Поскольку присоединенное лицо не учло дебиторской задолженности, а состав расходов определен по данным передаточного акта, указанная задолженность может быть включена в расходы реорганизованной организации (Постановление ФАС Московского округа от 05.11.2008 N КА-А40/10237-08 по делу N А40-103/08-33-1).

Таким образом, безнадежную дебиторскую задолженность (безнадежные долги), право на списание которой возникло до реорганизации, с учетом официальной позиции и мнения ряда арбитражных судов правомерно отнести в состав расходов при формировании налогооблагаемой базы реорганизуемой организации, а не выделенной организации, поскольку данные затраты возникли в период осуществления деятельности реорганизуемой организацией. При этом в судебной практике имеет место и противоположная позиция.

Е. Д.Носкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

12.11.2013