По результатам налоговой проверки налоговый орган установил неправомерную неуплату налогоплательщиком сумм налога и направил ему требование об уплате указанных сумм и соответствующих пеней. Указанное требование налогового органа налогоплательщиком исполнено в полном объеме. Впоследствии вступившим в силу решением арбитражного суда решение налогового органа, принятое по результатам указанной проверки, а также соответствующее требование налогового органа признаны недействительными. Налогоплательщик, руководствуясь п. 5 ст. 79 НК РФ, обратился в налоговый орган с заявлением о возврате излишне взысканного налога с начисленными на нее процентами. Налоговый орган в установленный срок возвратил налогоплательщику неправомерно взысканные суммы налога и пеней без уплаты каких-либо процентов. Правомерны ли такие действия налогового органа?

Ответ: В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов.

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ.

На основании п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.

В силу п. 1 ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.

На основании п. п. 1 и 9 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканных налога и пеней подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 79 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 79 НК РФ установлено, что заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда.

В случае если установлен факт излишнего взыскания налога, налоговый орган принимает решение о возврате суммы излишне взысканного налога, а также начисленных в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 79 НК РФ, процентов на эту сумму.

В соответствии с п. 5 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога.

Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.

Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Согласно п. п. 1 и 14 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченных налога и пеней подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Пунктом 6 ст. 78 НК РФ определено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

Согласно п. 10 ст. 78 НК РФ установлено, что в случае, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, установленного п. 6 ст. 78 НК РФ, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата.

Исходя из положений изложенных норм, перечисление налогоплательщиком денежных средств в уплату доначисленных решением налогового органа налога и пеней носит характер взыскания налоговым органом недоимки. С учетом этого в случае, если вступившим в законную силу решением суда установлен факт излишнего взыскания с налогоплательщика налога и пеней, то указанные суммы подлежат возврату в порядке ст. 79, а не ст. 78 НК РФ. Следовательно, суммы излишне взысканных налога и пеней в указанной ситуации подлежат возврату с начисленными на них процентами в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 79 НК РФ.

Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 15.10.2007 N Ф09-8360/07-С2 разъяснил, что с момента направления такого требования начинается этап принудительного исполнения обязанности по уплате налога или сбора, то есть направление требования - это составная часть процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога для организации. По мнению суда, на основании ст. ст. 69, 70, 101 НК РФ и в соответствии с решением налогового органа налогоплательщику при наличии у него недоимки выставляется требование об уплате налога и соответствующих пеней. С учетом изложенного суд указал, что выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера и перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога и сбора. Суд отклонил довод налогового органа о том, что возврат излишне взысканных сумм налога должен производиться в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, и обязал налоговый орган возместить налогоплательщику из бюджета проценты за несвоевременный возврат излишне уплаченного налога по правилам ст. 79 НК РФ.

Следует отметить, что данная позиция соответствует позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС других округов (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2006 N А05-9827/2005-11, ФАС Московского округа от 18.12.2007 N КА-А40/11850-07).

Таким образом, действия налогового органа в указанной ситуации неправомерны.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

19.05.2008