Поставщику предоставлен коммерческий кредит в форме аванса. Возникает ли в таком случае у поставщика обязанность по включению в налоговую базу по НДС суммы аванса, предоставленного в форме коммерческого кредита (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ)?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 823 Гражданского кодекса РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Согласно п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту соответственно применяются правила гл. 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

В пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Из изложенного можно сделать вывод, что передача права собственности на основании коммерческого кредита признается законодательством РФ реализацией, а значит, облагается НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в том периоде, в котором данные авансовые платежи были получены. Следовательно, налогоплательщик при получении авансовых платежей должен увеличить на них налоговую базу периода получения данных платежей.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Следует также отметить, что ФНС России в Письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ указывает: оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.

Предоставление коммерческого кредита в форме аванса является одним из способов получения денежных средств продавцом или прекращения обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.

Таким образом, при предоставлении поставщику коммерческого кредита в форме аванса у поставщика возникает обязанность включения в налоговую базу по НДС суммы аванса по коммерческому кредиту в том периоде, в котором данный аванс был получен. При этом момент определения налоговой базы производится в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ на дату получения коммерческого кредита в форме аванса.

Однако следует отметить, что по данному вопросу возможна и иная точка зрения.

В силу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

Исходя из п. 2 ст. 823 ГК РФ суммы, полученные налогоплательщиком в качестве аванса (предварительной оплаты товара) по соответствующему договору, можно квалифицировать как полученные займы. Следовательно, в силу указаний пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ предоставление коммерческого кредита в форме аванса само по себе не образует операций, облагаемых НДС.

Тем не менее, если налогоплательщик решит придерживаться подобной позиции, существует высокая вероятность возникновения претензий к налогоплательщику со стороны проверяющего налогового органа.

Учитывая, что официальной позиции по указанной проблеме пока нет, и во избежание споров с налоговым органом налогоплательщику рекомендуется реализовать свое право, предусмотренное пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться в установленном порядке за разъяснением по данному вопросу, связанному с применением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в Минфин России.

При этом в силу пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

16.05.2008