Организации налоговым органом были доначислены НДФЛ, пени и штраф в связи с неуплатой НДФЛ с дохода, полученного по договору купли-продажи акций, заключенному между данной организацией и индивидуальным предпринимателем, который и послужил основанием налоговому органу для начисления НДФЛ. В связи с неисполнением требования организацией об уплате налога налоговым органом были приняты решение и постановление о взыскании налога (пеней, штрафа) за счет имущества налогоплательщика. Установлено, что договор, ставший основанием для доначисления НДФЛ, судом признан недействительным. Однако двусторонняя реституция проведена еще не была. Налогоплательщик полагает, что данные решение и постановление налогового органа неправомерны, так как не был осуществлен перерасчет налоговых обязательств по факту признания договора недействительным

Правомерно ли решение налогового органа о взыскании налога (пеней, штрафа) за счет имущества налогоплательщика? С какого момента налоговым органом должен быть осуществлен перерасчет налоговых обязательств?

Ответ: В ситуации когда организации налоговым органом были доначислены НДФЛ, пени и штраф в связи с неуплатой НДФЛ с дохода, полученного по договору купли-продажи акций, но впоследствии договор, ставший основанием для доначисления НДФЛ, судом признан недействительным, а двусторонняя реституция проведена еще не была, решение налогового органа о взыскании налога (пеней, штрафа) за счет имущества налогоплательщика является правомерным, так как перерасчет налоговых обязательств, возникших из договора, впоследствии признанного недействительным, производится после двусторонней реституции как последствия признания такого договора недействительным, а не на основании факта признания договора таковым.

Обоснование: В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе взыскивать недоимки, а также пени, проценты и штрафы в случаях и порядке, которые установлены НК РФ.

На основании п. 1 ст. 46 в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках и его электронные денежные средства.

В силу п. 2 ст. 46 НК РФ взыскание налога производится по решению налогового органа (далее - решение о взыскании) путем направления на бумажном носителе или в электронной форме в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.

В п. 3 ст. 46 НК РФ закреплено, что решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока.

Согласно п. 1 ст. 47 НК РФ в случае, предусмотренном п. 7 ст. 46 НК РФ, налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Согласно п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.

В п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ закреплено, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

На основании п. 1 ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

В силу п. 2 ст. 167 ГК РФ при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) - возместить его стоимость, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее - налогоплательщики) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

На основании п. 1 ст. 208 НК РФ для целей гл. 23 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации в Российской Федерации акций, иных ценных бумаг, долей участия в уставном капитале организаций, полученные от участия в инвестиционном товариществе.

В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Таким образом, последствия недействительности сделок носят исключительно гражданско-правовой характер и неприменимы к налоговым правоотношениям. Признание гражданско-правового договора, который стал основанием возникновения обязанности по исчислению и уплате налога, не является основанием для изменения налоговых обязательств налогоплательщика.

В обоснование данной позиции приведем примеры из судебной практики.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.09.2013 N А27-19360/2012 указывается, что признание договора купли-продажи недействительным само по себе не может изменять налоговых правоотношений; данное обстоятельство не является безусловным основанием для изменения налоговых обязательств налогоплательщиков без указания на это в соответствующих главах НК РФ. Перерасчет налоговых обязательств по недействительности сделки должен проводиться только после осуществления двусторонней реституции.

(Также см. Постановления ФАС Уральского округа от 12.05.2009 N Ф09-2876/09-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2010 N А27-2877/2007.)

Таким образом, в рассматриваемой ситуации решение налогового органа о взыскании налога (пеней, штрафа) за счет имущества налогоплательщика является правомерным, так как основание для перерасчета налоговой обязанности по недействительному договору, в частности договору купли-продажи, возникает только с момента наступления последствий недействительности сделки - двусторонней реституции. До наступления двусторонней реституции налогоплательщик обязан исполнять налоговые обязанности, основанием которых послужил данный договор.

Ю. Ю.Терехина

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

12.11.2013