14-летний ребенок получил доход, предусмотренный пп. 6 п. 1 ст. 228 НК РФ. Декларация по НДФЛ представлена не была, налог также уплачен не был. Налоговый орган привлек законного представителя налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. ст. 119 и 122 НК РФ, доначислил налог и пени. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 228 Налогового кодекса РФ самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ физические лица, получающие доходы в виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов.

Плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (ст. 207 НК РФ).

НК РФ не устанавливает возрастных ограничений для налогоплательщиков. Соответственно, 14-летний ребенок, получивший доход, признается плательщиком НДФЛ. Такой позиции придерживаются и налоговые органы (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.11.2007 N 28-11/110408).

В силу п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ. Законными представителями несовершеннолетних детей в возрасте до 18 лет являются их родители, усыновители, опекуны и попечители.

Пленум ВАС РФ в п. 7 своего Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что по смыслу данной нормы субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя.

Поэтому при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика.

Таким образом, обязанность по уплате налога при получении дохода возникает непосредственно у самого налогоплательщика. Пункт 1 ст. 45 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Конституционный Суд РФ в своем Определении от 22.01.2004 N 41-О разъяснил, что по правовому смыслу отношений по представительству платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, то есть за счет его собственных средств.

Таким образом, ребенок, получивший доход, является субъектом налогового правоотношения и должен уплатить налог за счет собственных средств. В данном случае имеется доход, за счет которого подлежит уплате налог.

Представитель участвует в налоговых отношениях от имени налогоплательщика (производит уплату налога, представляет декларации в налоговый орган), однако это не приравнивает его к налогоплательщику. Обязанность по уплате налога лежит на налогоплательщике (п. 2 ст. 44 НК РФ), и НК РФ не предусматривает возложение обязанности по уплате налога на законного представителя.

Соответственно, требования об уплате налога и пеней могут быть предъявлены только налогоплательщику (п. 1 ст. 69 НК РФ), а не его законному представителю.

Относительно привлечения к ответственности законного представителя за несвоевременную уплату налога отметим следующее.

Налоговые органы настаивают на том, что ответственность за неуплату налога, в том случае если налогоплательщиком является несовершеннолетний ребенок, возлагается на его законного представителя (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 09.08.2007 N 28-10/076242@).

Однако с этой позицией сложно согласиться.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ).

Ответственность законных представителей налогоплательщиков гл. 16 НК РФ не установлена. Соответственно, основания для привлечения к налоговой ответственности законного представителя налогоплательщика отсутствуют.

Отметим, что первой редакцией НК РФ была предусмотрена возможность привлечения к ответственности законных представителей налогоплательщиков. Однако еще в 1999 г. эти нормы из текста НК РФ были исключены (Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в первую часть Налогового кодекса Российской Федерации").

В заключение отметим, что к налоговой ответственности в данной ситуации может быть привлечен только сам налогоплательщик. Однако в силу п. 2 ст. 107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений только с шестнадцатилетнего возраста.

Е. В.Карсетская

Издательско-консалтинговая группа

"АйСи Групп"

08.05.2008