В соответствии с требованиями ст. 1286 ГК РФ организация (издательство) с 01.01.2008 приобретает права на использование литературных произведений, созданных их авторами (не работниками издательства), на основании лицензионных договоров и уплачивает авторам произведений вознаграждение в соответствии с условиями таких договоров. Является ли выплата вознаграждений авторам на основании лицензионных договоров, заключенных в 2008 г., объектом налогообложения по ЕСН?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками-организациями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, являющимся индивидуальными предпринимателями, адвокатами, нотариусами, занимающимися частной практикой), а также по авторским договорам.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Понятие "авторский договор" в НК РФ не раскрывается, в связи с чем необходимо обратиться к нормам гражданского законодательства.

До 01.01.2008 понятие авторского договора, особенности его условий и формы заключения содержались в ст. ст. 30 - 32 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон N 5351-1), утратившего силу в связи с принятием Федерального закона от 18.12.2006 N 231-ФЗ "О введении в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации". При этом согласно п. 1 ст. 30 Закона N 5351-1 по авторскому договору могли передаваться имущественные права, указанные в ст. 16 этого же Закона, т. е. права автора на использование его произведения. Согласно п. 1 ст. 7 Закона N 5351-1 к произведениям, являющимся объектами авторского права, в том числе относились и литературные произведения.

Таким образом, до 01.01.2008 право на использование литературных произведений могло быть передано только на основании авторского договора.

С 01.01.2008 Гражданский кодекс РФ относит вышеуказанные произведения к охраняемым законом результатам интеллектуальной деятельности (пп. 1 п. 1 ст. 1225 ГК РФ) и, в частности, к объектам авторских прав (п. 1 ст. 1259 ГК РФ). В п. 1 ст. 1286 ГК РФ предусмотрено, что право использования произведения предоставляется автором (лицензиаром) другой стороне (лицензиату) на основании лицензионного договора.

Таким образом, отношения по передаче прав использования произведения, ранее регулируемые Законом N 5351-1, в настоящее время регулируются частью четвертой ГК РФ. В то же время установление единообразия в порядке выплаты вознаграждений авторам результатов интеллектуальной собственности (в том числе и авторам произведений) за использование этих результатов иными лицами на основании лицензионных договоров и отсутствие в действующем законодательстве института "авторского договора" не влечет изменения характера правоотношений с авторами произведений и не устраняет обязанность лиц, использующих авторские произведения, выплачивать вознаграждения их авторам.

Согласно ст. 7 Федерального закона N 231-ФЗ нормы части четвертой Кодекса о порядке заключения и форме договоров, а также об их государственной регистрации применяются к договорам, заключенным после введения в действие части четвертой Кодекса, в том числе к договорам, предложения заключить которые направлены до 01.01.2008 и которые заключены после 01.01.2008. Это означает, что если авторские договоры заключены до введения в действие части четвертой ГК РФ и продолжают действовать после 01.01.2008, необходимость перезаключать такие договоры с соблюдением новых требований ГК РФ в отношении формы их заключения (например, переименовывать их в лицензионные договоры) у сторон отсутствует. Следовательно, с 01.01.2008 отношения с авторами по поводу приобретения прав на использование созданных ими произведений могут регулироваться как авторскими, так и лицензионными договорами. Исходя из принципа всеобщности и равенства налогообложения, предусмотренного в п. 1 ст. 3 НК РФ, порядок налогообложения ЕСН выплат вознаграждений авторам произведений не может быть различен только лишь на том основании, что одни выплаты производятся по договору, именуемому авторским договором, а другие - по лицензионному договору.

Следует отметить, что до 01.01.2002 в п. 1 ст. 236 НК РФ в качестве отдельного объекта налогообложения уже были упомянуты выплаты и иные вознаграждения по лицензионным договорам. Напомним, что и ранее (до введения в действие части четвертой ГК РФ) лицензионные договоры заключались в отношении прав использования таких объектов, как товарные знаки, селекционные достижения, изобретения, полезные модели, промышленные образцы (см. ст. ст. 22, 26 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", ст. 16 Закона РФ от 06.08.1993 N 5605-1 "О селекционных достижениях", ст. 10 Патентного закона РФ от 23.09.1992 N 3517-1, утративших силу с 01.01.2008), которые не относились к объектам авторского права в соответствии с Законом N 5351-1. Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" с 01.01.2002 выплаты по лицензионным договорам были выведены из состава объектов налогообложения по ЕСН. Тем самым законодатель разграничил порядок налогообложения в отношении выплат субъектам авторского и иных прав (патентных, прав на селекционные достижения и др.), оставив в качестве специального объекта налогообложения по ЕСН только выплаты по авторским договорам. В части четвертой ГК РФ объекты авторских и иных прав также разграничены, несмотря на то что передача прав использования всех вышеуказанных объектов с 01.01.2008 осуществляется только на основании лицензионных договоров.

Кроме того, при решении данного вопроса необходимо учитывать положения п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно которому указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Подпункт 37 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет учитывать организациям при исчислении налога на прибыль расходы на периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации. О том, что издательство вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, платежи в виде авторского вознаграждения, выплачиваемые автору произведения, говорит и Минфин России (см. Письмо Минфина России от 03.09.2004 N 03-03-01-04/1/24).

На основании вышеизложенного, а также исходя из системного анализа норм части четвертой ГК РФ, п. п. 1, 3 ст. 236 НК РФ, принципа равенства налогообложения, полагаем, что выплаты, осуществляемые авторам литературных произведений в 2008 г. на основании лицензионных договоров о передаче прав на использование произведений, являются объектом налогообложения по ЕСН. Иное толкование вышеуказанных норм, основанное лишь на формальном признаке отсутствия в действующем законодательстве понятия авторского договора, приводит к утрате общего смысла действующих в настоящее время положений п. 1 ст. 236 НК РФ в отношении налогообложения выплат по авторским договорам и очевидной неприменимости данной нормы на практике.

М. П.Шуляк

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

07.05.2008