Налогоплательщик в феврале 2008 г. осуществил реализацию на экспорт произведенной им алкогольной продукции. До наступления срока представления налоговой декларации налогоплательщик представил в налоговый орган пакет документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. При этом поручительство банка или банковская гарантия в налоговый орган представлены не были. Налогоплательщик в декларации за февраль 2008 г. акциз по подакцизным товарам не начислил, считая, что им в соответствии с п. 2 ст. 184 Налогового кодекса РФ выполнены условия для освобождения от уплаты акциза без поручительства банка или банковской гарантии ввиду представления документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Правомерны ли действия налогоплательщика?

Ответ: Как следует из положений п. 7 ст. 198 Налогового кодекса РФ документы, подтверждающие вывоз подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации, представляются налогоплательщиком в налоговый орган в целях обоснованности ранее предоставленного этому налогоплательщику освобождения от уплаты акцизов.

В силу положений п. п. 1, 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик получает в отчетном налоговом периоде право на освобождение от уплаты акциза по совершенным в этом периоде операциям реализации подакцизных товаров на экспорт, если представит в налоговый орган поручительство банка или банковскую гарантию.

При выполнении этих условий налогоплательщик акциз по операциям реализации подакцизных товаров на экспорт не начисляет и не уплачивает.

При этом п. 2 ст. 184 НК РФ установлено, что в случае непредставления налогоплательщиком в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии он обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

Таким образом, основанием для освобождения от уплаты акциза по операциям реализации товаров на экспорт служат не документы, подтверждающие факт экспорта, а поручительство банка или банковская гарантия, которые являются способом обеспечения обязательств этого налогоплательщика перед налоговым органом в случае непредставления им в установленном порядке и в установленные сроки документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза. Права на освобождение от уплаты акциза при отсутствии поручительства банка (или банковской гарантии) НК РФ не предусмотрено.

Если налогоплательщик представит документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров, до наступления срока подачи налоговой декларации, он вправе не представлять поручительство банка (или банковскую гарантию), но в этом случае он обязан в соответствии с положениями п. 2 ст. 184 НК РФ начислить в общеустановленном порядке по реализованным на экспорт товарам соответствующую сумму акциза и отразить ее в указанной декларации. Уплаченные налогоплательщиком (вследствие отсутствия у него поручительства банка или банковской гарантии) суммы акциза в соответствии с п. 3 ст. 184 НК РФ подлежат возмещению после представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

Таким образом, согласно вышеизложенным положениям ст. 184 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать способ использования предоставленного ему пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ права на освобождение от налогообложения операций по реализации на экспорт подакцизных товаров на экспорт:

- либо путем прямого освобождения этих операций от уплаты акциза - при представлении поручительства банка или банковской гарантии;

- либо путем получения возмещения суммы акциза, уплаченной по этим операциям в связи с отсутствием поручительства банка или банковской гарантии.

Установленный в ст. 184 НК РФ порядок освобождения от налогообложения при реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации отражен и в Порядке заполнения налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, утвержденном Приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н.

Так, в соответствии с пп. 10 п. 22 названного Порядка при представлении поручительства банка или банковской гарантии налогоплательщик в п. 2 разд. 2 названной декларации по строкам, имеющим код 020 (показатель "Реализация в налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым представлены поручительства банков или банковские гарантии"), отражает данные об освобожденных от уплаты акциза операциях по реализации подакцизных товаров на экспорт. При этом в графе 7 строки 020 сумма акциза по строкам названного показателя не исчисляется, в связи с чем (а также согласно положениям пп. 21 п. 22 Порядка) данные строк, имеющих код 020, в расчете суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, не участвуют.

При представлении предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, налогоплательщик, согласно пп. 23 п. 22 Порядка, указывает налоговую базу и суммы акцизов в п. 17 декларации по показателю "Документально подтвержденный факт экспорта подакцизных товаров, по которым ранее были представлены поручительство банка или банковская гарантия" по каждой из строк, имеющих код 140.

Если же налогоплательщиком поручительство банка (или банковская гарантия) не представлены, то в строке 030 декларации по показателю "Реализация в налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым не представлены поручительства банков или банковские гарантии (за исключением экспорта в Республику Беларусь)" рассчитывается сумма акциза по товарам, реализованным на экспорт, которая (согласно положениям пп. 21 п. 22 Порядка) включается в сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет.

При представлении пакета документов, подтверждающих факт экспорта этих товаров, уплаченные по этим товарам суммы акциза возмещаются путем зачета или возврата и отражаются в строках 120 разд. 2 декларации по показателю "Сумма акциза, предъявленная к возмещению, по подакцизным товарам, факт экспорта которых документально подтвержден (за исключением экспорта в Республику Беларусь)".

Таким образом, в целях получения в отчетном налоговом периоде права на освобождение от уплаты акциза по операциям реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации налогоплательщиком до наступления срока подачи налоговой декларации по акцизам, отражающей эти операции, должны быть представлены в налоговый орган поручительство банка или банковская гарантия независимо от того, представлен пакет документов, перечисленных в п. 7 ст. 198 НК РФ, до срока подачи налоговой декларации или одновременно с ней.

И. А.Давыдова

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

30.04.2008