Организация, осуществляющая аудиторскую деятельность, применяет порядок признания доходов и расходов по методу начисления. В каком порядке учитываются при исчислении налога на прибыль расходы на оплату труда работников по незавершенным договорам, которые поэтапную сдачу работ не предусматривают?

Ответ: В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Из норм абз. 2 и 3 п. 1 ст. 272 НК РФ следует, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий, а также если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, но не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.

Пунктом 1 ст. 318 НК РФ определено, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений данной статьи. Для целей гл. 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, могут быть отнесены к прямым расходам. Это подтверждается нормами абз. 7 п. 1 ст. 318 НК РФ.

В силу абз. 2 п. 2 данной статьи прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

При этом налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (абз. 3 п. 2 данной статьи).

Согласно п. п. 4 и 5 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Учитывая, что результаты проведения проверки оформляются аудиторским заключением, т. е. имеют материальное выражение, для целей налогообложения прибыли аудиторская деятельность признается работой (п. 4 ст. 38 НК РФ). Это означает, что нормы абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ на организацию, осуществляющую данную деятельность, не распространяются.

Таким образом, расходы на оплату труда признаются прямыми расходами. Организация, осуществляющая аудиторскую деятельность, учитывает такие расходы ежемесячно исходя из сумм, начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ, и условий договора, с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

В целях гл. 25 НК РФ работы, проводимые по незавершенным договорам, признаются незавершенным производством (абз. 1 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Абзацами 3 и 4 п. 1 ст. 319 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Следовательно, указанная организация обязана самостоятельно распределять расходы на оплату труда по завершенным и незавершенным договорам, в том числе и не предусматривающим поэтапную сдачу работ, в порядке, закрепленном в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

При установлении порядка распределения таких расходов организации следует руководствоваться принципом равномерности признания доходов и расходов или принципом соответствия осуществленных расходов выполненным работам. Это подтверждается нормами абз. 3 п. 1 ст. 272 и абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ.

Е. Н.Коломина

Консалтинговая группа "ИнтерСофт"

21.04.2008