Организация приняла решение о создании в 2008 г. резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников. В каком порядке в целях исчисления налога на прибыль осуществляется уточнение указанного резерва на конец налогового периода, в случае если в 2009 г. организация также предполагает формировать данный резерв?

Ответ: Согласно п. 24 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ для целей создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Из норм п. 3 данной статьи следует, что налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, в целях выявления остатка недоиспользованных его сумм, подлежащих включению в состав налоговой базы по налогу на прибыль текущего налогового периода.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений ЕСН (абз. 1 п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации", вступившим в силу с 1 января 2008 г., п. 4 ст. 324.1 НК РФ был дополнен новым абзацем.

Указанным абзацем (в ред. Федерального закона N 216-ФЗ) установлено, что если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Согласно п. 5 данной статьи, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Таким образом, порядок уточнения резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников изложен в абз. 2 п. 4 ст. 324.1 НК РФ (в ред. Федерального закона N 216-ФЗ). Для уточнения данного резерва на 2008 г. проводится инвентаризация по состоянию на 31 декабря 2008 г. в целях выявления сумм резерва в части неиспользованного отпуска. Указанные суммы исчисляются исходя из количества дней не использованного до конца года отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и обязательных отчислений ЕСН.

Если сумма резерва в части неиспользованного отпуска превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда за 2008 г.

Если сумма резерва в части неиспользованного отпуска оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то разница (переходящий остаток резерва) организациями, предполагающими формировать данный резерв и в следующем году, в состав внереализационных доходов не включается. Указанные суммы могут быть учтены при формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков на 2009 г.

В случае если организация внесла в учетную политику на 2009 г. уточнения, не предусматривающие формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников, суммы остатка указанного резерва включаются в состав внереализационных доходов за 2008 г. на основании п. 5 ст. 324.1 НК РФ.

До 1 января 2008 г. уточнение резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников осуществлялось в аналогичном порядке, но указанный порядок в гл. 25 НК РФ в ранее действовавшей редакции не был закреплен.

Е. Н.Коломина

Консалтинговая группа "ИнтерСофт"

21.04.2008