При заключении договора ДМС в пользу работников организация вправе учесть в расходах при исчислении налога на прибыль сумму, не превышающую 3% от расходов на оплату труда. Как быть в случае, когда в организации работает 50 человек, а договор ДМС заключен в пользу 45 работников? При определении 3% от расходов на оплату труда можно учитывать расходы на оплату труда всех работников предприятия или только тех, в пользу которых заключен договор ДМС?

Ответ: Для начала отметим, что в налоговом учете расходы по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ).

При этом расходы страхования включаются в состав расходов предприятия при условии соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть обоснованны и подтверждены.

В случае если организация использует метод начисления, такие расходы признаются в том налоговом периоде, в котором была произведена оплата страховых взносов, как следует из п. 6 ст. 272 НК РФ.

Также необходимо отметить, что если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней его действия в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Расходы по договорам добровольного медицинского страхования принимаются в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда. Кроме того, определяя величину нормируемых расходов для целей налогообложения, необходимо руководствоваться п. 3 ст. 318 НК РФ.

В п. 3 ст. 318 НК РФ говорится, что в случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу.

Таким образом, налоговая база для исчисления предельной суммы расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, а для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу.

При этом отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 957 Гражданского кодекса РФ такой договор вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого взноса (если в нем не предусмотрено иное).

В рассматриваемой ситуации организация заключила договор добровольного медицинского страхования, при этом застрахованы были не все работники организации. Для того чтобы правильно определить суммы расходов на оплату труда, от величины которой необходимо исчислить предельный трехпроцентный норматив затрат в виде платежей, обратимся к мнению контролирующих органов.

Так, в Письме УФНС России по г. Москве от 28.02.2007 N 28-11/018463.2 при рассмотрении аналогичной ситуации, когда застрахованы были не все работники, указано, что согласно п. 16 ст. 255 НК РФ взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских затрат застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда. При расчете предельных размеров платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные п. 16 ст. 255 НК РФ.

Таким образом, для определения предельного размера расходов на рассматриваемые цели, учитываемые при формировании налогооблагаемой прибыли, используются данные о расходах на оплату труда по организации без учета сумм платежей (взносов), предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ.

Отсюда можно сделать вывод, что при определении суммы расходов на оплату труда, от величины которой необходимо исчислить предельный трехпроцентный норматив затрат, используются данные о расходах на оплату труда в целом по организации. То же следует и из буквального прочтения положений п. 16 ст. 255 НК РФ.

Кроме того, в указанном Письме было пояснено, что если договор страхования охватывает два налоговых периода (заключен не на календарный год), то расходы на оплату труда для определения предельного размера расходов на рассматриваемые цели исчисляются нарастающим итогом начиная с даты фактического перечисления первого страхового взноса в пределах данного налогового периода согласно п. 3 ст. 318 НК РФ и начиная со следующего налогового периода до окончания действия договора страхования.

Подведем итог. В налоговом учете расходы по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ). Расходы по таким договорам добровольного медицинского страхования принимаются в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда в целом по организации. Кроме того, определяя величину нормируемых расходов для целей налогообложения, необходимо руководствоваться п. 3 ст. 318 НК РФ, т. е. в расчет суммы расходов на оплату труда включать начисления, произведенные после вступления в силу договора страхования.

Итак, для определения предельного размера расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли, используются данные о расходах на оплату труда в целом по организации.

Н. В.Вахитова

Аудиторская компания "Верген Аудит"

11.04.2008