Обязана ли организация, применяющая УСН, учитывать для целей налогообложения курсовые разницы (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ)?

Ответ: Для целей налогообложения прибыли курсовые разницы (и положительные, и отрицательные) возникают от переоценки валютных ценностей, а также требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). И формально плательщики налога при УСН обязаны учитывать положительные курсовые разницы в составе доходов (п. 1 ст. 346.15, п. 11 ст. 250 НК РФ). Налогоплательщики-"упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ), также вправе в составе расходов учитывать суммы отрицательных курсовых разниц (пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно указанным нормам порядок определения курсовых разниц аналогичен порядку, установленному ст. ст. 250, 265 НК РФ (п. 1 ст. 346.15, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Но этими статьями порядок определения курсовых разниц не установлен, в частности, не установлено, на какую дату следует производить переоценку. Порядок определения курсовых разниц и даты, на которые следует производить переоценку, установлены ст. ст. 271, 272 НК РФ, определяющими порядок признания доходов и расходов при методе начисления. Но к "упрощенцам" нормы этих статей не имеют никакого отношения (пп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Налогоплательщики, применяющие УСН, для целей налогообложения применяют кассовый метод признания доходов и расходов, при котором доходы признаются по мере их поступления, а расходы - по мере их оплаты (п. п. 1, 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом доходы и расходы "упрощенца", выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России только однажды - на дату получения доходов или осуществления расходов (п. 3 ст. 346.18 НК РФ). Промежуточная переоценка валютных ценностей, а также требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, для "упрощенцев" налоговым законодательством не предусмотрена.

То есть если "упрощенец" отгрузит контрагенту товар стоимостью 1000 долл. США в день, когда курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составляет 25 руб/долл. США, после чего получит оплату от своего контрагента в день, когда курс будет составлять 24 руб/долл. США, то в состав доходов будут включены 24 000 руб. (1000 долл. США x 24 руб/долл. США) (п. 1 ст. 346.17, п. 3 ст. 346.18 НК РФ). Никаких реальных расходов от снижения курса "упрощенец" не несет, так как по этой сделке он ни у кого ничего не приобретает и никому ничего не оплачивает (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Если же "упрощенцу" оказана услуга стоимостью 500 евро и на дату оказания услуги курс составлял 32 руб/евро, а оплата за оказанную услугу произведена позже, когда курс составил 31 руб/евро, то в расходы будут включены 15 500 руб. (500 евро x 31 руб/евро). Никаких реальных доходов от снижения курса "упрощенец" также не получает - деньги или иное имущество к нему не поступают.

Наконец, если на валютном счете упрощенца 1000 фунтов стерлингов, то, как бы ни менялся курс рубля по отношению к курсу фунта стерлингов, в распоряжении "упрощенца" всегда будет 1000 фунтов стерлингов. Никаких реальных доходов от изменения курса "упрощенец" не получает и расходов не несет.

Кроме того, ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство не обязывают налогоплательщиков, применяющих УСН, производить переоценку имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте. И это естественно, так как иное приводило бы к потере смысла применяемого "упрощенцами" кассового метода признания доходов и расходов (гл. 25, 26.2 НК РФ, п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Поэтому, на наш взгляд, налогоплательщики, применяющие УСН, не обязаны учитывать курсовые разницы для целей налогообложения, несмотря на то что нормы об этом есть в гл. 26.2 НК РФ (п. 7 ст. 3 НК РФ). По этим же причинам упрощенцы не должны учитывать для целей налогообложения положительные и отрицательные суммовые разницы (п. 3 ст. 346.17, п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Дополнительно отметим, что позиции об отсутствии у "упрощенцев" обязанности учитывать курсовые разницы несколько лет подряд придерживалось и московское управление налоговой службы (Письма УФНС России по г. Москве от 03.02.2005 N 18-11/3/06882, от 07.12.2004 N 21-09/78858, от 04.12.2003 N 21-09/67477). А ФАС Волго-Вятского округа указал, что для "упрощенцев"-индивидуальных предпринимателей курсовые разницы не являются доходом от предпринимательской деятельности (абз. 3 п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ), а поэтому и учитывать их для целей исчисления налога они не обязаны (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.02.2006 N А29-4905/2005а).

В то же время следует учесть, что и Минфин России, и налоговые органы в настоящее время придерживаются противоположной позиции по данному вопросу (Письмо Минфина России от 05.10.2007 N 03-11-04/2/248, вопрос 1 Письма ФНС России от 09.08.2006 N 02-6-11/76@, Письмо УФНС России по г. Москве от 23.04.2007 N 18-11/3/037127@).

Изменение позиции налоговой службы могло быть вызвано тем, что Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ п. 1 ст. 346.16 НК РФ дополнен пп. 34. Этим подпунктом "упрощенцам" разрешено учитывать в составе расходов суммы отрицательных курсовых разниц, возникающих от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ.

При этом, как мы уже отметили, норм, обязывающих "упрощенцев" производить такую переоценку, в налоговом законодательстве нет. Поэтому налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", только вправе, но не обязаны проводить такую переоценку и учитывать ее результаты для целей налогообложения.

Но в любом случае налогоплательщик должен понимать, что решение не учитывать для целей налогообложения курсовые разницы может привести к спору с налоговым органом, и быть готовым отстаивать свою точку зрения в суде.

М. Н.Ахтанина

Издательство "Главная книга"

07.04.2008