ООО заключило с банком договор факторинга. По мере поступления от покупателей денежных средств на факторинговый счет банк начисляет комиссию. На сумму комиссии банк выставляет счета-фактуры с НДС. Может ли ООО принять к вычету НДС, уплаченный банку, в полном объеме?

Ответ: В соответствии со ст. 824 Гражданского кодекса РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу. А клиент, в свою очередь, уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Согласно ст. 825 ГК РФ в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида.

Договор финансирования под уступку денежного требования является возмездным и двусторонним. Финансовый агент берет за свои услуги вознаграждение, которое может складываться из следующих частей:

1) фиксированный сбор за обработку представленных документов, анализ состояния денежных требований, контроль за своевременностью их погашения, а также иные услуги, оказываемые финансовым агентом в отношении уступаемого требования;

2) комиссия за факторинговое обслуживание, выраженная в процентах от суммы уступленной задолженности;

3) комиссия за предоставление денежных ресурсов. Она, как правило, берется в процентах от суммы долга за каждый день с момента выплаты банком клиенту суммы финансирования до момента окончательного расчета с покупателем.

Размер оплаты услуг финансового агента (посредника) определяется договором в зависимости от целого ряда обстоятельств, в частности с учетом риска, который принимает на себя финансовый агент в зависимости от характера деятельности клиента и его должника. Вознаграждение банк удерживает из суммы поступлений от дебитора, право требования к которому перешло к финансовому агенту по условиям договора факторинга.

Подпунктом 3 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ предусмотрен перечень банковских операций, освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость.

Операции финансирования под уступку денежного требования, осуществляемые банками в рамках лицензии на осуществление банковской деятельности, указанным перечнем не предусмотрены. Поэтому в отличие от процентов по кредитам все виды факторинговых комиссий облагаются НДС (ставка налога - 18%).

Организации - плательщики НДС могут принять к вычету суммы налога, уплаченные финансовым агентам.

Однако не следует забывать, что, по мнению контролирующих органов, основные факторинговые комиссии учитываются для целей налогообложения прибыли в ограниченном размере. Это напрямую влияет на сумму вычета по НДС, поскольку НДС принимается к вычету только в части, относящейся к учитываемым для целей налогообложения расходам.

Предельная величина процентов, признаваемая расходом для целей налогообложения, установлена в п. 1 ст. 269 НК РФ, в котором сказано, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов не должен существенно (более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения) отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Существует две точки зрения на то, применять ли данную норму к комиссионным вознаграждениям, выплачиваемым по договору факторинга.

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

Согласно одной точке зрения комиссионные вознаграждения по договору факторинга, выраженные в процентах, учитываются в расходах с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.

Например, в Письме Минфина России от 06.11.2007 N 03-03-06/1/772 говорится следующее: "Комиссия за факторинговое обслуживание (проценты от суммы счета-фактуры - за административное управление задолженностью) и комиссия за предоставление денежных средств клиенту фактором в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления соответствующих денежных средств на счета финансового агента (проценты от суммы финансирования) для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам с учетом положений ст. 269 Кодекса".

Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина России от 20.07.2006 N 03-03-04/1/597, от 20.06.2006 N 03-03-04/1/529 и от 18.01.2006 N 03-03-04/1/33.

Однако существует противоположная точка зрения, которая высказана в решениях судов при рассмотрении дел по данному вопросу.

Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 02.11.2005 N Ф09-4898/05-С7 суд указал, что договор заключен в соответствии с положениями гл. 43 "Финансирование под уступку денежного требования" ГК РФ, поэтому вознаграждение по данному договору не может быть отнесено к долговым обязательствам, о которых идет речь в ст. 269 НК РФ.

В Постановлении от 02.08.2005, 28.07.2005 N КА-А40/7021-05 ФАС Московского округа сделал вывод, что обязательство по договору факторинга не подпадает под понятие долгового обязательства в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ, следовательно, у налогоплательщика нет необходимости определять предельную величину затрат, учитываемых при налогообложении прибыли.

Организация вправе сама решить, применять ли ей норму, установленную в ст. 269 НК РФ. Однако в случае включения всех расходов по вознаграждению по договору факторинга в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, свою точку зрения придется отстаивать в суде.

На основании ст. 168 НК РФ финансовый агент при оказании клиенту услуг финансирования под уступку денежного требования обязан составить счет-фактуру в двух экземплярах не позднее пяти дней с момента получения финансовым агентом от клиента - поставщика товаров (работ, услуг) всех документов, удостоверяющих право требования к должнику.

Данная сумма НДС может быть принята к вычету в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, при принятии к зачету сумм НДС, начисленных с вознаграждения банка по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга), во избежание претензий со стороны налоговых органов целесообразно учитывать ограничения, установленные в п. 1 ст. 269 НК РФ, и применять налоговый вычет по НДС в пределах суммы расходов, учтенных для целей налогообложения прибыли (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Н. В.Вахитова

Аудиторская компания "Верген Аудит"

02.04.2008