Акционерное общество является акционером российской и иностранной организации, которые выплатили акционерному обществу дивиденды. Акционерами акционерного общества также являются российские и иностранные организации. При выплате дивидендов своим акционерам и определении подлежащего удержанию налога на прибыль акционерное общество столкнулось со следующими вопросами налогообложения: начисленные акционерам дивиденды следует уменьшать на дивиденды, которые были фактически получены акционерным обществом (без удержанного налога налоговым агентом), либо начисленные акционерам дивиденды следует уменьшать на дивиденды, которые фактически причитались акционерному обществу (с налогом, удержанным налоговым агентом)? Вправе ли акционерное общество уменьшать начисленные акционерам дивиденды на дивиденды, которые были получены акционерным обществом от иностранной организации?

Ответ: Следует сразу отметить, что положения налогового законодательства однозначного ответа на вышеуказанные вопросы не содержат. При этом по данным вопросам существует сформировавшаяся официальная позиция Минфина России.

Что касается первого вопроса, то надо учитывать следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 275 Налогового кодекса РФ сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:

Н = К x Сн x (д - Д),

где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная пп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 или п. 4 ст. 224 НК РФ;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

Таким образом, положения п. 2 ст. 275 НК РФ позволяют акционерному обществу уменьшать начисленные акционерам дивиденды на дивиденды, которые были получены самим акционерным обществом. Однако что следует понимать под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, положениями налогового законодательства не установлено.

Под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, можно понимать:

- дивиденды, которые были фактически получены акционерным обществом (без удержанного налога налоговым агентом);

- дивиденды, которые фактически причитались акционерному обществу (с налогом, удержанным налоговым агентом).

По мнению Минфина России и ФНС России, под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, следует понимать фактически полученные акционерным обществом дивиденды, то есть без удержанного налога налоговым агентом.

Такой вывод можно сделать из Письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/179. При этом ранее Минфин России придерживался противоположного мнения (Письмо Минфина России от 02.06.2003 N 04-02-05/5/10).

Что касается вопроса об уменьшении начисленных акционерам дивидендов на дивиденды, которые были получены акционерным обществом от иностранной организации, то следует учитывать следующее.

Под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, можно понимать:

- дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций;

- дивиденды, полученные только от российских организаций;

- дивиденды, полученные только от иностранных организаций.

По мнению Минфина России, под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, следует понимать дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций.

Такой вывод можно сделать из Письма Минфина России от 06.02.2008 N 03-03-06/1/82.

При этом ранее Минфин России придерживался противоположного мнения (Письмо Минфина России от 31.10.2007 N 03-03-06/1/751), а именно полагал, что под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, следует понимать дивиденды, полученные только от российских организаций.

Несмотря на сложившееся мнение Минфина России, в соответствии с которым под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, следует понимать дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций, остается ряд вопросов, требующих дополнительных разъяснений.

Перед тем как описать возникающие вопросы, следует отметить следующее.

Согласно п. 1 ст. 275 НК РФ, если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ.

В нашем случае налоговая ставка равна 9 процентам.

Налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с гл. 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Таким образом, российской организации, получившей дивиденды от иностранной организации и самостоятельно определившей сумму налога, следует перечислить его в бюджет.

Пунктом 3 ст. 311 НК РФ установлено, что суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Таким образом, при условии представления российской организацией подтверждения налогового агента российской организации производится зачет самостоятельно ранее исчисленного и уплаченного налога.

Если под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, следует понимать дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций, то возникает вопрос, аналогичный первому вопросу: какие это дивиденды?

Под дивидендами, полученными самим акционерным обществом как от российских, так и от иностранных организаций, можно понимать:

- дивиденды, которые были фактически получены акционерным обществом (без удержанного налога);

- дивиденды, которые фактически причитались акционерному обществу (с удержанным налогом).

Если же под дивидендами, полученными самим акционерным обществом от иностранной организации, следует понимать дивиденды, которые были фактически получены акционерным обществом, то есть без удержанного налога, то возникает еще один вопрос.

Какие дивиденды относятся к фактически полученным акционерным обществом дивидендам от иностранной организации, то есть без удержанного налога?

Под такими дивидендами можно понимать:

- дивиденды без удержанного налога только налоговым агентом;

- дивиденды без удержанного налога как налоговым агентом, так и самостоятельно акционерным обществом в Российской Федерации без учета зачета, предусмотренного п. 3 ст. 311 НК РФ;

- дивиденды без удержанного налога как налоговым агентом, так и самостоятельно акционерным обществом в Российской Федерации с учетом зачета, предусмотренного п. 3 ст. 311 НК РФ.

Если применять первый подход, то проблем не возникнет.

При этом, применяя второй подход, можно столкнуться с рядом неурегулированных вопросов.

Например, как поступить в случае, когда подтверждение налогового агента российская организация еще не получила и, соответственно, не произвела зачет, но при этом уже общее собрание акционеров приняло решение о выплате дивидендов своим акционерам.

Опять же есть два варианта:

- вначале уменьшить дивиденды, начисленные своим акционерам, на дивиденды без удержанного налога только налоговым агентом;

- вначале уменьшить дивиденды, начисленные своим акционерам, на дивиденды без удержанного налога как налоговым агентом, так и самостоятельно акционерным обществом в Российской Федерации.

При этом потом, после получения подтверждения налогового агента, необходимо будет заново пересчитать дивиденды и налог и представить в налоговый орган уточненную декларацию. Однако следует учитывать, что уточненную декларацию придется представлять и всем акционерам, получившим такие дивиденды. Кроме того, акционерному обществу и акционерам придется вносить изменения в бухгалтерский учет. Придется также принимать меры по возврату излишне уплаченного акционерным обществом налога. Следовательно, применять данный подход очень тяжело.

Есть и другие выходы из данной ситуации, не такие сложные, как вышеуказанный.

Например, можно принимать решение о выплате дивидендов своим акционерам и, соответственно, определять налог после получения подтверждения иностранного налогового агента - третий подход.

Либо разрешить уменьшать начисленные акционерам дивиденды на дивиденды, которые фактически причитались акционерному обществу, то есть с налогом, удержанным налоговым агентом.

Либо можно, не дожидаясь подтверждения иностранного налогового агента, принять решение о выплате дивидендов и при определении налога сразу уменьшить их на фактически полученные от иностранного налогового агента дивиденды, то есть без удержанного налога как налоговым агентом, так и самостоятельно акционерным обществом в Российской Федерации с учетом зачета, предусмотренного п. 3 ст. 311 НК РФ. Но данная редакция налогового законодательства не позволяет так поступать.

Д. В.Осипов

Главный специалист-эксперт

отдела налогообложения прибыли

(дохода) организаций

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

31.03.2008