Организация-заимодавец передала по договору займа денежные средства организации-заемщику. Условиями такого договора предусмотрена уплата процентов организацией-заемщиком за пользование заемными денежными средствами. Организация-заемщик приобрела на полученные в заем денежные средства ценные бумаги. Вправе ли организация-заемщик в связи с вышеуказанной ситуацией учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций расходы в виде процентов, предусмотренных договором займа? Если это возможно, то каков порядок признания таких расходов в расходах для целей исчисления налога на прибыль организаций?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 807 и п. 1 ст. 809 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Расходы в виде процентов, в частности, по договорам займа учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании положений пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с вышеуказанными положениями в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Следует также учитывать, что положениями НК РФ установлены ограничения, действующие в отношении порядка учета расходов в виде процентов в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Так, например, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, и первоначальной доходности, установленной заимодавцем в условиях договора, но не выше фактической.

Установлены ограничения и п. 1 ст. 269 НК РФ. Например, расходы в виде процентов учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли организаций только исходя из предельной величины процентов, равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Каких-либо иных ограничений, действующих в отношении порядка учета расходов в виде процентов в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, положениями НК РФ не установлено.

Таким образом, расходы в виде процентов, предусмотренных договором займа, полученные денежные средства по которому направлены на приобретение ценных бумаг, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Что касается порядка признания вышеуказанных расходов в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, то следует учитывать следующее.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ.

По расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Из положения п. 2 ст. 280 НК РФ следует, что расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение).

Ошибочным является мнение, согласно которому расходы в виде процентов, предусмотренных договором займа, полученные денежные средства по которому направлены на приобретение ценных бумаг, следует включать в цену приобретения ценных бумаг или в расходы на их приобретение. И, как следствие, учитывать расходы в виде процентов в расходах для целей налогообложения прибыли организаций только на дату реализации или иного выбытия таких ценных бумаг (пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Расходы в виде процентов являются самостоятельным видом расходов, учитываемых отдельно от других предусмотренных видов расходов и имеющих свою специфику учета в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора.

Таким образом, расходы в виде процентов, предусмотренных договором займа, полученные денежные средства по которому направлены на приобретение ценных бумаг, следует учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на конец соответствующего отчетного периода или на дату прекращения действия договора займа.

Аналогичного мнения придерживается Минфин России (Письмо от 14.11.2006 N 03-03-04/2/239) и, в частности, ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 28.09.2006 N А56-15224/2005).

Д. В.Осипов

Главный специалист-эксперт

отдела налогообложения прибыли

(дохода) организаций

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

31.03.2008