В отношении организации была проведена камеральная налоговая проверка, по результатам которой был составлен акт, направленный организации по почте. Вместе с актом проверки организации было направлено уведомление о рассмотрении результатов проверки, назначенном на 02.12.2007. На рассмотрение материалов проверки в назначенное время организация не явилась, решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения получено в отделении связи. При этом решение налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности датировано 11.12.2007, в решении не указано, что рассмотрение материалов проверки состоялось 02.12.2007. Может ли такое решение быть признано не соответствующим требованиям законодательства и отменено вышестоящим налоговым органом или судом?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 100.1 Налогового кодекса РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.

Согласно п. п. 1, 2 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ).

По смыслу вышеуказанных норм рассмотрение материалов проверки должно оканчиваться принятием налоговым органом соответствующего решения, следовательно, дата рассмотрения материалов проверки и дата вынесения решения должны совпадать. Действующая редакция Кодекса, в частности п. 1 ст. 101 НК РФ, предполагает одновременность совершения этих процедур, в отличие от редакции Кодекса, действовавшей до 01.01.2007. (Напомним, что п. 6 ст. 100 НК РФ, действовавший до принятия Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, предусматривал отдельный срок для рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа - не более 14 дней по истечении срока, отведенного для представления налогоплательщиком возражений по акту налоговой проверки, в то же время срок для вынесения решения в предыдущей редакции Кодекса не был установлен.) Кроме того, представляется нелогичным, что, например, в случае явки на рассмотрение материалов проверки по окончании рассмотрения налогоплательщик так и не будет уведомлен о решении, принятом налоговым органом.

В данном случае, когда решение вынесено позже назначенного дня рассмотрения материалов проверки, представляется возможным вести речь о продлении срока принятия решения на основании п. 1 ст. 101 НК РФ либо об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с неявкой лица, участие которого необходимо для их рассмотрения, на основании пп. 5 п. 3 ст. 101 НК РФ. Но о принятии таких решений налогоплательщик также должен быть уведомлен на основании пп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ. Обязательность такого уведомления предусмотрена и специальными формами решений, утвержденными ФНС России для применения в таких случаях (см. форму решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки, утвержденную Приказом ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@, и форму решения об отложении рассмотрения материалов проверки, утвержденную Приказом ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@).

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ). По нашему мнению, к такому существенному условию может быть отнесено и обеспечение налоговым органом возможности участия налогоплательщика не только в первичном процессе рассмотрения материалов проверки, но и в случае рассмотрения материалов после окончания срока продления либо отложения рассмотрения материалов проверки. Данный довод подтверждается и судебной практикой. Так, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2008 N 09АП-18783/2007-АК в подтверждение довода об отсутствии допустимых доказательств извещения налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки указано, что дата принятия оспариваемого решения налогового органа не совпадает с датой рассмотрения материалов, указанной в уведомлении, а доказательств отложения рассмотрения материалов проверки налоговым органом суду не представлено.

О том, что нарушение инспекцией порядка уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки является безусловным основанием для отмены вынесенного ненормативного правового акта инспекции, говорит и ВАС РФ (см., например, Определение ВАС РФ от 30.11.2007 N 12566/07).

В рассматриваемой ситуации решение налогового органа было принято 11.12.2007, о рассмотрении материалов проверки в указанный день налогоплательщик не был извещен, что может свидетельствовать о нарушении налоговым органом п. 2 ст. 101 НК РФ и о наличии формальных оснований для признания решения налогового органа не соответствующим требованиям законодательства вышестоящим налоговым органом или судом.

М. П.Шуляк

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

25.03.2008