Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка налогового агента (ООО), в ходе которой установлено, что в проверяемом периоде из состава ООО в установленном порядке вышло физическое лицо и ему было выдано в натуре нежилое помещение, ранее внесенное в качестве вклада в уставный капитал. Налоговый орган посчитал, что с дохода физического лица в виде действительной стоимости его доли, превышающей сумму его первоначального вклада в уставный капитал, налоговый агент обязан был исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму налога с такого дохода, однако им это сделано не было. Принятым по результатам проверки решением налоговый агент привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ. Налогоплательщик указал, что возможности удержать налог у него не было, так как денежных выплат в отношении физического лица он не производил и об этом в установленный срок уведомил налоговый орган. Правомерно ли такое решение налогового органа?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества.

Пунктом 3 ст. 26 Закона N 14-ФЗ установлено, что общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли или выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества, если меньший срок не предусмотрен уставом общества.

В соответствии с п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

Пунктом 5 ст. 226 НК РФ установлено, что при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

В указанной ситуации физическим лицом получен доход в натуральной форме, который в соответствии со ст. ст. 208 - 211 НК РФ является объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц и учитывается при определении налоговой базы.

При выходе участников - физических лиц из состава учредителей общества с ограниченной ответственностью налогом не облагается стоимость доли участника в пределах его первоначального взноса, внесенного в уставный капитал. Сумма выплаты действительной стоимости доли в уставном капитале общества (в денежной или натуральной форме), превышающая сумму первоначального взноса, подлежит включению в налоговую базу физических лиц, облагаемую по ставке 13% у физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, и по ставке 30% - у физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

В пп. 4 п. 1, п. п. 2 и 3 ст. 228 НК РФ установлено, что физические лица при получении дохода, с которого не был удержан налог налоговыми агентами, самостоятельно производят исчисление и уплату налога на основании налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по месту своего учета в сроки, установленные ст. 229 НК РФ.

Минфин России отметил в Письмах от 09.10.2006 N 03-05-01-04/290, от 28.10.2005 N 03-05-01-04/348 и от 04.10.2004 N 03-05-01-04/33, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, и разъяснил, что поскольку при выходе участника из общества продажи доли в ее уставном капитале не производится, выплаты в виде действительной стоимости доли подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с полной суммы выплаченного дохода.

УФНС России по г. Москве в Письме от 04.05.2007 N 28-10/043011 пришло к выводу, что при выплате участнику общества, выходящему из состава общества, действительной стоимости доли имущества или выдаче в натуре имущества такой же стоимости общество является налоговым агентом в отношении дохода, превышающего сумму первоначального взноса участника в уставный капитал, и обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму налога с такого дохода.

Представляется, что налоговые агенты исчисляют налог, но не удерживают его с доходов, получаемых от них физическими лицами в натуральной форме, если денежных выплат в пользу этих лиц не было. В таких случаях налоговый агент обязан сообщить о сложившейся ситуации в налоговый орган по месту своего учета (см., например, п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.04.2004 N А19-18231/03-45-Ф02-1141/04-С1).

Таким образом, поскольку в указанной ситуации налоговый агент денежных выплат в пользу физического лица при его выходе из состава ООО не производил, возможности удержать налог у него не было, обязанность, предусмотренную п. 5 ст. 226 НК РФ, он исполнил. Следовательно, данное решение налогового органа не может быть признано правомерным.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

20.03.2008