Подлежат ли обложению НДС по ставке 0 процентов операции по реализации на экспорт рентгеновских и флюорографических пленок?

Ответ: В пп. 1 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ перечислен ряд медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, в том числе важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ Правительство Российской Федерации Постановлением от 17.01.2002 N 19 утвердило Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники (далее - Перечень).

Как разъяснено в Письмах Минздрава России от 25.03.2002 N 2510/2698-02-23 и Минфина России от 06.03.2002 N 04-03-05/10, принадлежность медицинской техники к Перечню определяется кодом Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93 (ОКП). Принадлежность конкретной продукции к соответствующей группе Перечня определяется на основании принципа построения Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93. Перечисленные в Перечне группы медицинской техники, а также входящие в них подгруппы и виды продукции освобождаются от налога на добавленную стоимость.

Рентгеновские и флюорографические пленки относятся к группе 944200 "Приборы и аппараты для диагностики (кроме измерительных). Очки", указанной в Перечне. Данный код указан под номером 10 в Перечне медицинской техники, реализация которой не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Минфин России в Письме от 02.08.2004 N 03-04-08/46 разъяснил, что операции по реализации товаров (работ, услуг), не указанных в ст. 149 НК РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставкам, установленным ст. 164 НК РФ, то есть в размере 0, 10, 18 процентов. В связи с этим данные ставки налога применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, а не освобождаемых от налогообложения.

Учитывая изложенное, налог на добавленную стоимость по ставкам, установленным ст. 164 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения согласно ст. 149 НК РФ, по мнению Минфина России, не применяется.

Аналогичные выводы изложены и в Письме Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-08/18.

УМНС России по г. Москве в Письме от 19.09.2003 N 24-11/51717 разъяснило, что при реализации на экспорт товара, освобожденного от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ и, соответственно, не являющегося объектом налогообложения на территории Российской Федерации, налоговая база не появляется и обложение налогом на добавленную стоимость, в том числе по налоговой ставке 0%, производиться не должно.

Таким образом, операции по реализации на экспорт рентгеновских и флюорографических пленок налогообложению НДС по ставке 0 процентов не подлежат.

Тем не менее следует учитывать, что в судебной практике по данному вопросу отсутствует единая позиция.

Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 14.12.2004 N 8870/04 разъяснил, что поскольку для целей обложения налогом на добавленную стоимость местом реализации экспортируемых товаров признается территория Российской Федерации, то приведенный в ст. 149 НК РФ перечень операций, не облагаемых указанным налогом, охватывает и экспортные операции с соответствующими товарами. Суд разъяснил, что в случае если операции с лекарственными средствами налогом на добавленную стоимость не облагаются, экспортные операции с такими товарами также не подлежат обложению названным налогом по каким-либо ставкам, включая налоговую ставку 0 процентов.

Однако в судебной практике существует и противоположная позиция.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 03.10.2007 N А56-2177/2007 отклонил доводы налогового органа о том, что полученные налогоплательщиком товары освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации, поэтому при их реализации на экспорт ставка 0 процентов не подлежит применению, и пришел к выводу, что при экспорте товаров у налогоплательщика возникает объект налогообложения, к которому применяется специальная ставка налога 0 процентов. Экспорт товара не относится к операциям, не подлежащим налогообложению, предусмотренным положениями ст. 149 НК РФ.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 10.03.2005 N А49-8682/04-637А/8 удовлетворил требования налогоплательщика признать недействительным решение налогового органа, которым налогоплательщику отказано в возмещении из бюджета суммы налога на добавленную стоимость в связи с тем, что реализация изделий (клапаны сердца) на территории Российской Федерации освобождена от уплаты налога на добавленную стоимость в соответствии со ст. 149 НК РФ и, следовательно, при реализации указанной продукции на экспорт применение ставки 0 процентов, а также возмещение "входного" налога на добавленную стоимость является неправомерным. Суд признал правомерным применение налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов в отношении операций по экспорту медицинской техники.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов, а также судебную практику по данному вопросу, к операциям по реализации на экспорт рентгеновских и флюорографических пленок применение налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость 0 процентов неправомерно. Противоположную позицию налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

19.03.2008