Налоговым органом проведена проверка налогоплательщика. По мнению налогового органа, в проверяемом периоде налогоплательщик неправомерно исключил из операций, подлежащих обложению НДС, операции по реализации путевок работникам в детский лагерь. Свои доводы налоговый орган обосновал тем, что путевки как бланки строгой отчетности не соответствуют установленной форме, в частности, номера путевок проставлены от руки. Принятым решением налоговый орган доначислил организации неуплаченные суммы НДС, а также начислил соответствующие пени и штрафы. Правомерно ли решение налогового органа, если остальные требования, установленные пп. 18 п. 3 ст. 149, а также п. 4 ст. 149 НК РФ, налогоплательщиком соблюдены?

Ответ: В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В соответствии с пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Пунктом 2.15 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105 (далее - Положение), предусмотрено, что порядок использования и учета бланков форм первичных документов строгой отчетности, а также круг предприятий, учреждений, на которых должны использоваться такие бланки, устанавливаются министерствами и ведомствами в соответствии с указаниями ЦСУ СССР, Министерства финансов СССР и Госснаба СССР по вопросу об унификации форм первичных документов и об отнесении их в необходимых случаях к документам строгой отчетности.

В силу п. 2.16 Положения бланки форм первичных документов, отнесенные к бланкам строгой отчетности, должны быть пронумерованы в порядке, установленном министерствами и ведомствами (нумератором, типографским способом).

Формы бланков строгой отчетности (путевок) утверждены Приказом Минфина России от 10.12.1999 N 90н (далее - Приказ N 90н).

Следует, однако, отметить, что такого требования, как заполнение графы "Номер путевки" исключительно типографским способом или нумератором, Приказ N 90н не содержит.

В Письме от 05.08.2003 N 16-00-12/29 Минфин России обращал внимание на то, что так как бланки строгой отчетности являются полиграфической продукцией, то проставление серии на документах строгой отчетности, а также их нумерация осуществляются только типографским способом. Данную позицию Минфин России подтвердил и в Письме от 27.09.2005 N 03-01-20/5-193.

Минкультуры России в Письме от 17.03.2005 N 7-01-16/08 применительно к другой льготе, предусмотренной ст. 149 НК РФ, разъяснило, что право на освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость возникает, если реализуются и (или) распространяются входные билеты, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности.

Учитывая изложенное, для применения льготы, предусмотренной пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ, необходимо оформление путевок документами, являющимися бланками строгой отчетности, соответствующими Приказу N 90н, при этом их нумерация должна быть осуществлена только типографским способом.

Судебная практика по данному вопросу единого подхода не содержит.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 30.10.2007 N Ф08-7141/07-2662А разъяснил, что из анализа пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ следует, что необходимым условием применения данной налоговой льготы является соответствие формы реализуемых путевок форме, утвержденной в установленном порядке как бланк строгой отчетности.

А ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 16.10.2006 N А13-7905/04-14 указал, что нарушение требований в оформлении бланков строгой отчетности влечет правомерный отказ в применении налоговой льготы, поскольку законодательство о налогах и сборах связывает право на спорную льготу с наличием документов, оформленных в строгом соответствии с требованиями утвержденных в установленном порядке бланков строгой отчетности.

Однако в судебной практике существует противоположная точка зрения.

Так, по мнению части судов, нарушение формы бланка строгой отчетности не является основанием, препятствующим применению льготы, если документ содержит все необходимые реквизиты (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 20.06.2007 N Ф09-4660/07-С2, от 23.03.2005 N Ф09-858/05-АК, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2006 N Ф04-280/2006(22297-А27-15) и ФАС Волго-Вятского округа от 11.12.2006 N А38-1659-5/182-2006 и от 11.12.2006 N А38-1650-5/181-2006).

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 02.10.2007 N А72-6677/06-12/228 отклонил доводы налогового органа о том, что путевки как бланки строгой отчетности оформлены налогоплательщиком с нарушением действующего в проверяемом периоде порядка, в частности, по причине того, что номера путевок были проставлены от руки. Суд указал, что такого требования, как заполнение графы "Номер путевки" исключительно типографским способом или нумератором, Приказ N 90н не содержит, а Положение издано ранее даты Приказа N 90н и имеет следующую оговорку: "...пронумерованы в порядке, установленном министерствами и ведомствами". Данный порядок (нумерация исключительно типографским способом или нумератором), как указал суд, Приказом N 90н не установлен, отдельно не оговорен, следовательно, органом, полномочным определять требования к составлению по оформлению бланков строгой отчетности, такой порядок не установлен и на нормативном уровне не определен.

Кроме того, суд отметил, что согласно Письму ФСС РФ от 15.01.2000 N 02-18/10-278 в отношении применения форм путевок в санаторные и оздоровительные учреждения, утвержденных Приказом N 90н, указано следующее: "В случае необходимости в утвержденные формы строгой отчетности могут быть внесены дополнительные реквизиты. При этом исключение отдельных реквизитов утвержденных образцов не допускается". На основании изложенного суд признал не имеющими надлежащего основания доводы налогового органа, поскольку такого требования, как "нумерация исключительно типографским способом или нумератором", Приказ N 90н не содержит.

В Постановлении от 24.01.2007 N А72-4815/2006 ФАС Поволжского округа, кроме того, разъяснил, что налоговая служба не имеет полномочий утверждать или дополнять список обязательных реквизитов бланков строгой отчетности.

А ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28.03.2007 N А42-1202/2006 рассмотрел схожую ситуацию, в которой налогоплательщиком на бланках путевок не был указан ИНН, и разъяснил, что Приказ N 90н не содержит требований о наличии таких сведений в бланках, следовательно, налогоплательщиком было правомерно применено освобождение от налога на добавленную стоимость.

Исходя из изложенного, принимая во внимание позицию Минфина России и налоговых органов на местах, для применения льготы, предусмотренной пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ, при условии выполнения требований п. 4 ст. 149 НК РФ необходимо оформление соответствующих путевок документами, являющимися бланками строгой отчетности и соответствующими Приказу N 90н, при этом их нумерация должна быть осуществлена только типографским способом. Правомерность противоположной позиции налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

14.03.2008