Следует ли применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ о ведении раздельного учета при осуществлении налогоплательщиками операций, облагаемых НДС по разным ставкам?

Ответ: В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 153 Налогового кодекса РФ при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

В соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. ст. 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется при раздельном учете как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Согласно п. 6 ст. 166 НК РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК РФ.

Пункт 4 ст. 170 НК РФ предусматривает обязательное ведение раздельного учета "входного" НДС в случае частичного использования покупателем приобретенных товаров (выполнения работ, оказанных услуг) в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения.

Однако в соответствии со ст. 164 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт облагаются НДС по ставке 0 процентов, то есть являются операциями, облагаемыми НДС. Экспорт товаров (работ, услуг) в соответствии со ст. 149 НК РФ не является операцией, освобождаемой от обложения НДС.

Обязательное ведение раздельного учета предусмотрено ст. 170 НК РФ только для налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции.

Согласно Письму Минфина России от 14.03.2005 N 03-04-08/48 если налогоплательщик осуществляет реализацию товаров, облагаемых по ставкам налога в размере 18 и 0 процентов, а не освобождаемых от налогообложения, то порядок ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), предусмотренный п. 4 ст. 170 НК РФ, налогоплательщиком может не применяться, поскольку положения п. 4 ст. 170 НК РФ обязывают налогоплательщика вести раздельный учет в случае реализации как облагаемых, так и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг).

Как правило, арбитражные суды отклоняют ссылки налоговых органов на положения ст. 170 НК РФ для обоснования необходимости раздельного учета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам, использованным в производстве товаров, реализуемых на внутренний рынок и на экспорт, указывая на то, что п. 4 ст. 170 НК РФ устанавливает необходимость раздельного учета в случае осуществления в одном налоговом периоде операций, облагаемых и не облагаемых НДС. К ситуации, когда в одном налоговом периоде осуществляются операции, облагаемые по разным налоговым ставкам (18 и 0 процентов), по мнению судей, данная статья отношения не имеет.

Данные выводы содержатся, например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 12.04.2007, 19.04.2007 N КА-А40/1946-07, от 12.04.2007 N КА-А41/2553-07, от 14.03.2007, 16.03.2007 N КА-А40/657-07 и др.

Судебная практика по вопросу ведения раздельного учета при применении налогоплательщиком ставок 18 и 10 процентов также исходит из того, что законодательством установлена обязанность определения налоговой базы по каждой операции, а не ведения раздельного учета.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2007 N Ф04-395/2007(31319-А45-41) арбитражный суд отметил, что право на применение льготной ставки налогообложения по НДС 10 процентов налогоплательщик приобретает при реализации товаров, перечисленных в п. 2 ст. 164 НК РФ. Порядок ведения раздельного учета налоговых баз при налогообложении по различным ставкам НДС законом не установлен. Кроме того, обязанности вести раздельный налоговый и бухгалтерский учет у налогоплательщика нет. Из материалов дела усматривается, что налогоплательщиком велась книга продаж, в которой налоговая база для исчисления НДС по ставке 10 процентов и по ставке 18 процентов отражена раздельно. Таким образом, довод налогового органа о том, что налогоплательщик был обязан вести раздельный налоговый и бухгалтерский учет по разным ставкам НДС, суд счел несостоятельным.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2007 N Ф04-1589/2007(32663-А45-42), от 14.02.2007 N Ф04-9596/2006(30818-А45-42).

Таким образом, учитывая позицию Минфина России и сформировавшуюся судебную практику по данному вопросу, при осуществлении налогоплательщиками операций, облагаемых НДС по разным ставкам, положения п. 4 ст. 170 НК РФ не подлежат применению.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

14.03.2008