Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Принятым по результатам проверки решением налоговый орган доначислил налогоплательщику не уплаченные им суммы налога на прибыль, а также пени и штраф, предусмотренный п. 1 ст. 122 НК РФ. Основанием для принятия такого решения послужили выводы налогового органа о неправомерном учете налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль расходов на оплату проживания иностранного работника - генерального директора налогоплательщика. Налоговый орган установил, что в проверяемый период налогоплательщик на основе заключенного трудового договора с работником предоставил ему жилое помещение и нес расходы по аренде помещения в пределах установленной договором суммы. Правомерно ли решение налогового органа?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.

На основании ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В силу п. 4 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях настоящей главы относится, в частности, стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).

При этом в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ перечень предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором расходов налогоплательщика, произведенных в пользу работника, учитываемых при исчислении налога на прибыль, является открытым.

В силу п. 29 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Статьей 131 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях).

В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы.

В соответствии с п. 5 ст. 16 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" приглашающей стороной представляются гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации. Порядок представления указанных гарантий устанавливается Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.03.2003 N 167 "О порядке предоставления гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации" утверждено Положение о предоставлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации (далее - Положение).

Согласно п. 3 Положения гарантиями материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации являются гарантийные письма приглашающей стороны о принятии на себя в том числе обязательств по жилищному обеспечению приглашающей стороной иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации в соответствии с социальной нормой площади жилья, установленной органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации.

Минфин России в Письме от 26.12.2005 N 03-03-04/1/446 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик в соответствии с заключаемыми трудовыми договорами производил оплату найма жилья для своих работников - иностранных граждан. Финансовое ведомство, указав, что подобная оплата является формой оплаты труда данных работников, пришло к выводу, что соответствующие документально подтвержденные расходы налогоплательщика, предусмотренные в трудовых договорах, могут учитываться представительством при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Данная позиция отражена также в Письме от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72.

В Письме от 22.03.2006 N 03-03-04/1/272 финансовое ведомство, принимая во внимание ст. 131 ТК РФ, отмечает, что в случае закрепления в трудовом и (или) коллективном договоре обязанности работодателя выплачивать часть заработной платы в неденежной форме (предоставление работнику квартиры для проживания) расходы по арендной плате (не превышающие 20% общей суммы заработной платы, установленной работнику) следует рассматривать как выплаты, произведенные в пользу работника, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании ст. 255 НК РФ.

Изложенные выводы Минфин России обобщил в более поздних Письмах, например, в Письме от 08.08.2007 N 03-03-06/2/149. Одновременно финансовое ведомство обратило внимание, что при квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве заработной платы следует исходить из того, что размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается работнику за фактически выполненный объем работы. Другими словами, размер оплаты считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может исходя из условий трудового договора потребовать от работодателя оплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств.

Аналогичные выводы изложены в Письме Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115.

Тем не менее налоговые органы по данному вопросу придерживаются иной позиции.

УФНС России по г. Москве в Письме от 02.03.2006 N 20-12/16112с разъяснило, что затраты на предоставление бесплатного жилья работникам признаются расходами по налогу на прибыль, если работодатель обязан обеспечивать работников жильем в соответствии с законодательством. Если работодатель предоставляет жилье работнику в соответствии с условиями коллективного договора, такие расходы, по мнению налоговых органов, не учитываются при определении налоговой базы по прибыли.

В Письме от 18.01.2007 N 21-11/003922@.б УФНС России по г. Москве указывает, что расходы организации-арендатора в виде арендной платы за жилье для проживания иностранных сотрудников российской организации для целей налогообложения прибыли не учитываются, так как они не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и на основании п. 29 ст. 270 НК РФ.

Данные выводы развиты УФНС России по г. Москве в Письме от 14.03.2007 N 20-08/022129@, в котором налоговые органы разъясняют, что расходы организации на оплату аренды квартир для работников носят социальный характер и не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль независимо от того, предусмотрены эти расходы трудовыми договорами или нет. Данные расходы подлежат учету за счет прибыли, остающейся после налогообложения.

Такой же позиции придерживается УФНС России по г. Москве и в Письме от 16.04.2007 N 20-12/035156.

Однако судебная практика подобной позиции налоговых органов не разделяет. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.11.2007 N А56-47663/2006 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик на основании заключенных трудовых договоров нес расходы по оплате проживания иностранных работников. Суд пришел к выводу, что соответствующие расходы налогоплательщика на оплату проживания иностранных работников связаны с содержанием этих работников в целях обеспечения выполнения ими трудовых обязанностей и предусмотрены трудовыми договорами налогоплательщика, следовательно, данные расходы подлежат учету при исчислении налога на прибыль на основании ст. 255 НК РФ. При этом суд отклонил довод налогового органа о том, что данные расходы не подлежат учету в силу п. 29 ст. 270 НК РФ, указав, что расходы на оплату проживания иностранных работников (генеральных директоров) не аналогичны расходам, перечисленным в названной норме. Кроме того, эти расходы понесены налогоплательщиком, по мнению суда, в целях обеспечения исполнения работниками своих трудовых обязанностей, а не удовлетворения их личных потребностей в жилье.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2007 N А19-15320/06-15-Ф02-1153/07-С1 посчитал правомерными действия налогоплательщика по уменьшению полученных доходов на сумму обоснованных и документально подтвержденных расходов по обеспечению иностранных работников проживанием в гостинице на период работы в соответствии с условиями соответствующего трудового договора.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России по данному вопросу, в случае если налогоплательщик закрепил в трудовом договоре обязанность выплачивать часть заработной платы в неденежной форме путем предоставления иностранному работнику жилого помещения и его оплаты, а понесенные расходы не превышают 20% общей суммы заработной платы, установленной работнику, то подобные расходы при условии их соответствия критериям п. 1 ст. 252 НК РФ учитываются в целях налогообложения прибыли. Следовательно, в таком случае указанное решение налогового органа неправомерно. Однако учитывая позицию налоговых органов по данному вопросу, а также принимая во внимание судебную практику, вероятно, что правомерность учета указанных расходов в целях налогообложения прибыли налогоплательщику придется доказывать в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

14.03.2008