Поставщик получил аванс в счет предстоящей поставки товаров покупателю. С суммы аванса НДС исчислен и уплачен в бюджет. Впоследствии с покупателем заключено соглашение, по которому сумма полученного аванса зачтена в счет авансовых платежей по новому договору. При этом с суммы зачтенного аванса поставщик также исчислил и уплатил НДС, а "авансовый" НДС, исчисленный ранее, принял к вычету. В ходе налоговой проверки налоговая инспекция признала данный вычет неправомерным. Правомерна ли позиция проверяющих?

Ответ: По мнению Минфина России, при зачете суммы аванса в счет предварительной оплаты по новому договору без фактического возврата аванса покупателю продавец не имеет права на вычет "авансового" НДС.

Однако некоторые суды считают, что в случае зачета сумм поступившей предоплаты в счет исполнения обязательств по иным договорам фактически имеет место возврат авансов и вычет НДС с зачтенного аванса является правомерным. Отстаивать такую точку зрения придется, по всей видимости, в судебном порядке.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную по итогам налогового периода, на установленные налоговые вычеты.

При этом НК РФ предусмотрено два случая вычета налога, исчисленного в бюджет при получении предоплаты:

- при изменении условий либо расторжении договора и возврате соответствующих сумм авансовых платежей (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ). При этом вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ);

- при реализации товаров, оплата которых была произведена до их отгрузки (п. 8 ст. 171 НК РФ). В этом случае вычеты производятся с даты отгрузки товаров (п. 6 ст. 172 НК РФ).

В данном случае реализация товаров в счет полученной ранее предоплаты не производилась, поэтому оснований для применения вычета по п. 8 ст. 171 НК РФ нет. При этом возврат денежных средств не осуществлялся, но в силу достигнутого сторонами соглашения был произведен зачет поступивших сумм предоплаты в счет исполнения обязательств по иному договору.

По мнению Минфина России, при расторжении договора и зачете суммы аванса в счет оплаты по новому договору оснований для вычета "авансового" НДС у налогоплательщика не имеется. Чиновники аргументируют это тем, что в данной ситуации отсутствует факт возврата аванса покупателю (см. Письмо Минфина России от 29.08.2012 N 03-07-11/337). Аналогичные разъяснения финансовое ведомство приводило ранее в отношении сумм НДС, исчисленных при получении обеспечительного платежа по договору аренды, зачтенного в счет обеспечительного платежа по новому договору (см. Письмо Минфина России от 18.11.2008 N 03-07-11/363).

Между тем возможна иная точка зрения. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 14.08.2013 по делу N А40-134057/12-140-934 признал, что в случае изменения условий договоров и зачета сумм поступившей предоплаты в счет исполнения обязательств по иным договорам фактически имеет место возврат авансов. В результате арбитры пришли к выводу, что налогоплательщик имеет право на применение налоговых вычетов по основаниям, предусмотренным абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ.

Со своей стороны приведем еще один аргумент в защиту данной точки зрения: в НК РФ отсутствуют нормы, регулирующие порядок принятия к вычету сумм НДС с полученной предоплаты при зачете ранее полученного аванса в счет долга по новому авансу, а также прямой запрет на применение такого вычета. При этом все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Важным моментом является также то, что при подобном порядке применения вычетов формируется источник для возмещения налога из бюджета. Следовательно, такой подход не наносит ущерба бюджетной системе РФ. Данное обстоятельство, как правило, учитывается судами при рассмотрении споров о правомерности налоговых вычетов.

Е. М.Сигаева

Группа компаний

"Аналитический Центр"

М. Н.Озерова

Группа компаний

"Аналитический Центр"

08.11.2013