Правомерно ли начисление пеней за несвоевременное перечисление организацией НДС, подлежащего перечислению организацией как налоговым агентом, при наличии у нее же переплаты по НДС как налогоплательщика? Может ли быть проведен зачет сумм налога, уплаченных ею как налоговым агентом, при наличии переплаты у нее как налогоплательщика?

Ответ: Согласно ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налога. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги.

Обязанности налоговых агентов по налогу на добавленную стоимость установлены в ст. 161 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

В случае нарушения налоговым агентом срока исполнения обязанности по удержанию и перечислению налога ему в соответствии со ст. 75 НК РФ начисляются пени.

В соответствии со ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику.

В Письме УМНС России по г. Москве от 25.10.2002 N 24-11/50951 налоговые органы разъясняют, что произвести зачет из переплаты по налогу на добавленную стоимость, уплаченному организацией - налоговым агентом как налогоплательщиком, в уплату платежей налогоплательщика - иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах Российской Федерации, не представляется возможным.

Аналогичной позиции УМНС России по г. Москве в Письме от 03.02.2003 N 24-11/6378 придерживалось и в отношении пеней за неисполнение организацией обязанностей, предусмотренных п. 3 ст. 161 НК РФ, в случае имеющейся у той же организации переплаты по налогу на добавленную стоимость, но как у налогоплательщика.

Исходя из изложенного зачет сумм налога, уплаченных организацией как налоговым агентом, и переплаты у нее как налогоплательщика невозможен. За несвоевременное перечисление организацией налога на добавленную стоимость, подлежащего перечислению организацией как налоговым агентом, даже при наличии у нее же переплаты по налогу на добавленную стоимость как налогоплательщика будут начислены пени.

Минфин России в Письме от 03.11.2006 N 03-02-07/1-307 разъяснил, что из судебной практики следует, что при разрешении аналогичных споров учитываются своевременность и полнота перечисления налогоплательщиком или налоговым агентом сумм налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет, не повлекшие потери государственной казны.

Следует отметить, что арбитражная практика, складывающаяся по данному вопросу, не единообразна.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П и Определении от 04.07.2002 N 202-О указал, что предусмотренное ст. 75 НК РФ начисление пеней направлено на компенсацию потерь бюджета, вызванных поступлением причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки. И поскольку ст. 75 НК РФ гарантирует обеспечение потерь бюджета, суд, применяя названную норму, должен установить, имелись ли такие потери в конкретном бюджете вследствие неуплаты налогоплательщиком налога при условии, что у него имелась переплата по другим налогам, но в тот же бюджет.

На необходимость выяснения судами факта наличия (отсутствия) потерь в конкретном бюджете, вызванных несвоевременной уплатой конкретного налога, при наличии переплат налогов, зачисляемых в тот же бюджет, указано и в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

В данном пункте разъяснено, что если в предыдущем периоде у заявителя имелась переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, то у налогоплательщика отсутствует задолженность перед бюджетом в части уплаты конкретного налога, а следовательно, на данную сумму налога не подлежат начислению пени.

Исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 22.05.2007 N 16499/06, от 26.09.2006 N 4047/06, от 16.05.2006 N 16058/05 пени относятся к правовосстановительным мерам государственного принуждения, носят компенсационный характер и подлежат взысканию за счет средств того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена обязанность по уплате (перечислению) в бюджет налога и который допустил нарушение срока его уплаты (перечисления) в бюджет.

На основании приведенных позиций Конституционного Суда РФ и ВАС РФ ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 03.10.2007 N А56-44269/2006 пришел к выводу, что при наличии переплаты налога на добавленную стоимость у организации как налогоплательщика в конкретный бюджет и наличии нарушения сроков перечисления этого же налога этой же организацией как налоговым агентом в один и тот же бюджет переплата может быть учтена при решении вопроса о начислении пеней.

На стороне налогоплательщика также судьи в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2006 N А21-3290/2005-С1 и ФАС Уральского округа от 21.12.2006 N Ф09-11250/06-С2, от 29.08.2006 N Ф09-7533/06-С2.

Однако ФАС Московского округа в Постановлениях от 28.03.2005 N КА-А40/2009-05 и от 17.02.2004 N КА-А40/553-04 пришел к противоположному выводу.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, а также судебной практики начисление пеней за несвоевременное перечисление организацией налога на добавленную стоимость, подлежащего перечислению организацией как налоговым агентом, при наличии у нее же переплаты по налогу на добавленную стоимость как налогоплательщика правомерно. Зачет сумм налога, уплаченных ею как налоговым агентом, и переплаты у нее как налогоплательщика проведен быть не может. Правомерность иной позиции налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

07.03.2008