Налогоплательщик по договору купли-продажи приобрел лесоматериалы (древесину). В соответствии с условиями договора сторонами установлены цены на каждый вид древесины с учетом сортности и диаметра бревен. По результатам проведенной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщику отказано в вычете сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по данному договору. Основанием для отказа в вычете налога на добавленную стоимость явилось то обстоятельство, что счета-фактуры оформлены с нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ. При анализе представленных счетов-фактур налоговым органом установлено, что в счетах-фактурах произведение цены за единицу продукции на количество (графа 4 x графа 3) не соответствует стоимости товаров (графа 5), сумме налога и стоимости товаров всего с учетом налога (графа 9). Налогоплательщик с таким решением налогового органа не согласился, полагая, что указание в счетах-фактурах средней цены за 1 куб. м не является нарушением ст. 169 НК РФ, а представленные акты приема-передачи и распределения сырья подтверждают достоверность итоговых сумм, отраженных в счетах-фактурах. Правомерно ли указанное решение налогового органа?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Согласно пп. 6, 7, 8, 12 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны:

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога.

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914.

С учетом изложенного представляется, что принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость в случае расхождения указанных в счете-фактуре показателей стоимости товаров, суммы налога (а также стоимости товаров всего с учетом налога) с теми числами, которые образуются в результате математического подсчета путем произведения цены за единицу продукции на количество, а равно в ситуации, когда одна или несколько единиц продукции были реализованы налогоплательщику по цене, отличающейся от цены других единиц продукции, а в счете-фактуре при этом была указана средняя цена, неправомерно.

Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика.

Так, в Постановлении от 04.10.2007 N А19-5301/07-15-04АП-3137/07-Ф02-7113/07 ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу о том, что счет-фактура по поставленному в рамках указанного договора товару должен содержать такие показатели, которые бы соответствовали реальной хозяйственной операции. При этом суд не принял во внимание довод налогоплательщика о том, что данные о количестве и общей стоимости товара, всего без налога, отраженные в графах 3 и 5 спорных счетов-фактур, совпадают с итоговыми строчками распределения сырья и актов приема-сдачи, так как единственным документом, служащим основанием для применения налоговых вычетов, является счет-фактура, составленный с соблюдением порядка, установленного п. 5 ст. 169 НК РФ. Как отметил суд, восполнение недостатков в оформлении счетов-фактур показателями иных документов нормами налогового законодательства не предусмотрено.

С учетом изложенного указанное решение налогового органа правомерно.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

07.03.2008