По результатам проведенной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, ему доначислены суммы НДС и начислены соответствующие пени. Основанием для принятия такого решения налоговым органом послужил его вывод о том, что произведенный налогоплательщиком в проверяемый налоговой проверкой период капитальный ремонт арендуемого имущества в соответствии со ст. 623 ГК РФ является неотделимым улучшением арендованного имущества и в силу абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является объектом налогообложения по НДС, следовательно, его стоимость должна включаться в налоговую базу по НДС, что налогоплательщиком выполнено не было. Правомерно ли такое решение налогового органа?

Ответ: На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ в целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг), а следовательно, и объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

В силу п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Статьей 615 ГК РФ предусмотрено, что арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества.

В силу п. 1 ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок.

В соответствии со ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

В соответствии с п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Исходя из позиции УФНС России по г. Москве, изложенной в Письме от 08.12.2006 N 19-11/108507, при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС. При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении капитального ремонта, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

Как следует из разъяснений УФНС России по г. Москве, изложенных в Письме от 26.01.2007 N 19-11/06916, безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества является объектом налогообложения по НДС и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Таким образом, произведенный налогоплательщиком капитальный ремонт арендуемого имущества в соответствии со ст. 623 ГК РФ является неотделимым улучшением арендованного имущества и в силу абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Однако в арбитражной практике единой позиции по данному вопросу нет.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 29.01.2007 N Ф04-9323/2006(30541-А75-25) разъяснил, что договор аренды в силу приведенных положений ст. 606 ГК РФ является возмездным, следовательно, и все отношения сторон договора, в том числе и по содержанию арендованного имущества, являются возмездными. Суд признал недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость в связи с отсутствием доказательств безвозмездной передачи результатов капитального ремонта арендуемого имущества.

В то же время в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2007 N А56-50881/2006 суд пришел к противоположному выводу, указав, что деятельность налогоплательщика по реконструкции арендуемого им здания является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Аналогичные выводы изложены и в Постановлении ФАС Московского округа от 13.02.2007, 19.02.2007 N КА-А40/450-07, в котором арбитражный суд признал правомерным применение налогоплательщиком вычетов по налогу на добавленную стоимость, уплаченному в отношении произведенных работ и оказанных услуг по капитальному ремонту с осуществлением неотделимых улучшений арендуемого здания, сославшись на то, что данные услуги приобретены для осуществления операции по передаче арендодателю результатов выполненных работ и оказанных услуг, которая является объектом налогообложения в силу абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Таким образом, учитывая позицию налоговых органов и сформировавшуюся судебную практику по данному вопросу, решение налогового органа в указанной ситуации правомерно. Правомерность противоположной позиции налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

07.03.2008