Налогоплательщик закупал у российских контрагентов товары для продажи на территории РФ. По результатам проведенной налоговой проверки налоговый орган установил неуплату налогоплательщиком НДС вследствие невосстановления налогоплательщиком суммы налога, ранее принятой к вычету по внутреннему обороту (внутреннему рынку), в связи с отгрузкой на экспорт продукции, в производстве которой были использованы эти товары. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа и предложил в срок, установленный в направленных налогоплательщику требованиях, уплатить данную сумму налоговой санкции, доначисленные суммы НДС, а также пени. Правомерно ли такое решение налогового органа?

Ответ: В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на добавленную стоимость на сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих оплату товаров (работ, услуг) поставщику, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

При этом вычеты сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) в таможенном режиме экспорта производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, и на основании отдельной налоговой декларации (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Пунктом 3 ст. 170 НК РФ установлен перечень оснований, в связи с наличием которых налог на добавленную стоимость, принятый налогоплательщиком к вычету по приобретенным основным средствам, подлежит восстановлению. В частности, налогоплательщики должны восстанавливать налог на добавленную стоимость:

- при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

- дальнейшем использовании таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением операции, предусмотренной выше, и передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ.

Таким образом, ст. 170 НК РФ не содержит прямых положений, связывающих обязанность восстанавливать налог на добавленную стоимость, ранее правомерно принятый к вычету, с фактом вывоза товара за пределы таможенной территории.

Судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Так, часть судов признает противоречащими действующему законодательству требования налоговых органов о необходимости восстановления налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам, ранее принятого к вычету, относящегося к товарам, отгруженным на экспорт.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.09.2007 N А79-160/2007 суд признал необоснованным довод налогового органа о том, что налогоплательщик должен был восстановить налог на добавленную стоимость, относящийся к поставленной на экспорт продукции в момент ее отгрузки, так как налог на добавленную стоимость подлежит восстановлению в случаях, установленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, а рассматриваемая ситуация, как разъяснил суд, в данном пункте не предусмотрена.

Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2006 N Ф04-6872/2006(27584-А70-14), от 23.10.2006 N Ф04-6871/2006(27587-А70-14).

ФАС Московского округа в Постановлении от 12.07.2006 N КА-А41/6325-06 разъяснил, что ранее принятый к вычету налог на добавленную стоимость по товарам, отгруженным на экспорт, налогоплательщиком был правомерно восстановлен в периоде представления экспортной декларации.

Однако по данному вопросу в судебной практике существует иная позиция. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.10.2005 N А56-35984/04 разъяснил, что в случае, когда на экспорт реализуются товары, приобретенные в предыдущих налоговых периодах, налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам, принимается к вычету на основании п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ в том периоде, когда указанные товары были оплачены и оприходованы, поскольку на момент принятия рассматриваемых сумм налога на добавленную стоимость к вычету налогоплательщиком были выполнены условия для вычета налога на добавленную стоимость, установленные гл. 21 НК РФ. Условия для применения налогового вычета изменяются в том налоговом периоде, в котором товары реализованы на экспорт. Из совокупности названных норм гл. 21 НК РФ суд сделал вывод о том, что при реализации указанных товаров в режиме экспорта налог на добавленную стоимость, ранее принятый к вычету, должен быть восстановлен в декларации по налогу на добавленную стоимость, но именно за тот период, когда товар будет отгружен в таможенном режиме экспорта, то есть в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик осуществил отгрузку продукции на экспорт и оформил ГТД.

Таким образом, учитывая судебную практику по данному вопросу, правомерность невосстановления сумм налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятых к вычету при приобретении товаров у российских поставщиков, в периоде отгрузки данных товаров на экспорт налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

07.03.2008