Вправе ли организация восстановленную при передаче основного средства в уставный капитал сумму НДС учесть в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль с учетом вступления в силу с 01.01.2008 нормы пп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ?

Ответ: В соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком, в частности, в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооператива.

В ст. 264 НК РФ приведен перечень расходов, которые учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Стоит также отметить, что перечень расходов, приведенный в п. 1 указанной статьи, является открытым.

Так, МНС России в Письме от 05.08.2004 N 02-3-07/127@ пояснило, что при отнесении расходов по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ следует иметь в виду, что если расходы не поименованы в п. 1 данной статьи, то они могут быть учтены в составе расходов, если они осуществлены в соответствии с действующими законодательными или нормативными актами. При этом расходы должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Стоит также отметить, что расходы организации в виде восстановленных сумм налога на добавленную стоимость не поименованы в ст. 270 НК РФ (расходы, не учитываемые в целях налогообложения), однако п. 49 указанной статьи предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

УФНС России по г. Москве в Письме от 05.07.2006 N 19-11/058862 (далее - Письмо N 19-11/058862) напомнило, что согласно п. 3 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.

Особенности определения налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал, приведены в ст. 277 НК РФ.

На основании указанной статьи у налогоплательщика, приобретающего акции (доли, паи), не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения прибыли признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Исходя из изложенного УФНС России по г. Москве сделало вывод, что сумма восстановленного налога на добавленную стоимость, относящегося к имуществу, передаваемому в качестве взноса в уставный капитал, не может признаваться расходом при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль.

С 01.01.2008 Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ в п. 1 ст. 251 НК РФ, устанавливающей перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, введен новый пп. 3.1, предусматривающий невключение в состав доходов для целей налогообложения прибыли сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с гл. 21 НК РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Минфин России в Письме от 12.03.2003 N 04-02-03/28 разъяснил, что одним из принципов построения гл. 25 НК РФ является зеркальность отражения доходов и расходов. Правомерность подобного подхода поддержали как налоговые органы (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 30.12.2003 N 26-12/72532), так и арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 25.10.2006 N КА-А40/10419-06).

С учетом изложенного представляется, что исходя из принципа зеркальности и поскольку пп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено невключение в состав доходов для целей гл. 25 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, принимаемого к вычету по имуществу, получаемому в качестве вклада в уставный капитал, и у передающей стороны соответствующую сумму восстанавливаемого налога на добавленную стоимость учитывать в составе расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы, неправомерно.

Однако следует отметить, что Письмо N 19-11/058862 выпущено налоговыми органами до 01.01.2008, т. е. до вступления в силу пп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ, следовательно, сумма восстановленного налога на добавленную стоимость, относящегося к имуществу, передаваемому в качестве взноса в уставный капитал, не могла признаваться расходом при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль и до указанной даты.

Таким образом, восстановленную при передаче основного средства в уставный капитал сумму НДС учесть в составе расходов для целей налогообложения прибыли организация не вправе как до 01.01.2008, так и после указанной даты, а вступившая в силу с 01.01.2008 норма пп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ подтверждает данный подход.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

29.02.2008