Налоговым органом налогоплательщику были начислены пени за каждый календарный день просрочки уплаты авансового платежа по налогу на прибыль начиная со дня, следующего за установленным законодательством сроком уплаты. Однако по итогам налогового периода сумма исчисленного налога на прибыль оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода. Можно ли пересчитать сумму пеней, начисленных на авансовые платежи по налогу на прибыль, в указанном случае, т. е. когда размер авансового платежа, рассчитанный на основании фактической налоговой базы, оказался меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 286 Налогового кодекса РФ налог на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 286 НК РФ, если иное не установлено п. п. 4 и 5 ст. 286 НК РФ, сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено ст. 286 НК РФ, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном ст. 286 НК РФ.

При этом на основании п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Пунктом 3 ст. 58 НК РФ установлено, что в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

По общему правилу, закрепленному в п. 3 ст. 75 НК РФ, пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 20.04.2007 N 03-02-07/2-74, уплаченные (взысканные) пени, начисленные в установленном НК РФ порядке на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей, исчисленных в соответствии с установленным законодательством о налогах и сборах порядком, в том числе при корректировке налогооблагаемой базы в сторону уменьшения, излишне уплаченными (взысканными) не являются.

Следовательно, в случае когда размер авансового платежа по налогу на прибыль, рассчитанный на основании фактической налоговой базы, оказался меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода, пересчитывать сумму пеней, начисленных на авансовые платежи, неправомерно.

Однако в судебной практике по данному вопросу существует противоположная точка зрения.

Пленум ВАС РФ в п. 2 Постановления от 26.07.2007 N 47 (далее - Постановление N 47) разъяснил, что, если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению. Причем данный порядок, по мнению ВАС РФ, надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода.

Данные выводы находят отражение и в практике арбитражных судов федеральных округов. Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 08.11.2007 N Ф03-А73/07-2/4945, отправляя дело на новое рассмотрение, руководствовался именно приведенной позицией ВАС РФ.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, а также сформировавшуюся судебную практику, в случае когда размер авансового платежа по налогу на прибыль, рассчитанный на основании фактической налоговой базы, оказался меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода, пересчитывать сумму пеней, начисленных на авансовые платежи, до изменения официальными органами своей позиции, неправомерно. Правомерность подобного пересчета налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

При этом следует иметь в виду, что Минфин России Письмом от 18.10.2007 N 03-02-07/2-168 рекомендовал налоговым органам учитывать изложенные в том же Постановлении N 47 выводы, но по другой спорной проблеме.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

29.02.2008