В ходе проверки организации налоговый орган установил, что сумма амортизации, исчисленная налогоплательщиком в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ, превысила сумму амортизации, рассчитанную в целях бухгалтерского учета, и образовавшуюся временную разницу вследствие применения разных способов начисления амортизации налогоплательщик отразил в качестве расходов в целях исчисления налога на прибыль. Налоговый орган указал, что подобные действия привели к неправомерному занижению налоговой базы по данному налогу, и привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, а также доначислил ему неуплаченные суммы налога, пеней. Правомерно ли решение налогового органа?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

Перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, установлен в гл. 25 НК РФ.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке ст. 259 НК РФ и начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Понятие амортизируемого имущества и виды имущества, не подлежащего амортизации, представлены в ст. 256 НК РФ.

Согласно ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, которые определяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

При методе начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в порядке ст. ст. 259 и 322 НК РФ.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее - бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, и налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Следует отметить, что в силу пп. "б" п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) указанное Положение по бухгалтерскому учету разработано и утверждено в целях правового регулирования бухгалтерского учета, определенных Законом N 129-ФЗ.

В соответствии с п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Очевидно, что Закон N 129-ФЗ в силу п. 1 ст. 1 НК РФ не относится к законодательству о налогах и сборах.

С учетом изложенного ПБУ 18/02 также не относится к законодательству о налогах и сборах, следовательно, суммы, отраженные в бухгалтерском учете в связи с формированием по правилам ПБУ 18/02 суммы текущего налога на прибыль, не уменьшают размер налоговой базы для исчисления налога.

Таким образом, включение временной разницы, предусмотренной ПБУ 18/02 и образовавшейся вследствие применения разных способов начисления амортизации, в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль неправомерно.

Правомерность подобных выводов подтверждает и ФАС Восточно-Сибирского округа, в Постановлении от 15.08.2006 N А78-12022/05-С2-28/809-Ф02-3821/06-С1 разъяснив, что положениями гл. 25 НК РФ уменьшение налоговой базы на сумму каких-либо разниц, возникающих вследствие различного учета активов и обязательств, в бухгалтерском и налоговом учете не предусмотрено.

Исходя из изложенного указанное решение налогового органа правомерно.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

29.02.2008