Каков порядок учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль при приобретении предприятия как имущественного комплекса, действующий с 01.01.2008?

Ответ: С 1 января 2008 г. гл. 25 Налогового кодекса РФ дополнена ст. 268.1, регулирующей порядок признания доходов и расходов покупателя предприятия как имущественного комплекса (п. 31 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

Прежде всего нужно отметить, что цена, уплачиваемая продавцу предприятия в момент его приобретения, не будет являться расходом для целей налогообложения прибыли, как, например, не является расходом стоимость МПЗ, покупных товаров в момент их приобретения (пп. 3 п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 318 НК РФ). Стоимость активов (МПЗ, основных средств, НМА) и имущественных прав, указанная в договоре и в передаточном акте, формирует их стоимость для целей налогообложения и не более того (пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 254, ст. 320, п. п. 1, 3 ст. 257 НК РФ).

Эта стоимость впоследствии будет включаться в расходы в порядке, установленном гл. 25 НК РФ для расходов на приобретение того или иного вида имущества. Например, стоимость ОС, используемых для производства, через амортизационные отчисления включается в прямые расходы и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Точно так же включается в расходы стоимость сырья и материалов, направленных в производство. Причем в этой части налоговый учет совпадает с бухгалтерским (пп. 3 п. 2 ст. 253, пп. 1 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 318 НК РФ, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. п. 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Иными словами, купленное предприятие принимается к налоговому и бухгалтерскому учету не единым объектом, а по частям: отдельно - МПЗ, отдельно - ОС, отдельно - НМА и так далее.

Сразу после приобретения предприятия как имущественного комплекса расходом его покупателя является положительная разница между ценой приобретения предприятия и стоимостью его чистых активов. То есть на дату сделки расход у организации возникнет, только если цена покупки больше стоимости чистых активов предприятия.

Положительная разница для целей налогообложения именуется надбавкой и уменьшает налогооблагаемую прибыль равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс (п. п. 1, 3 ст. 268.1 НК РФ).

Если цена приобретения предприятия меньше величины его чистых активов, то возникающая отрицательная разница именуется скидкой и полностью включается в налоговые доходы покупателя в месяце государственной регистрации перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс (п. п. 1, 3 ст. 268.1 НК РФ).

Что касается бухгалтерского учета, то разница между ценой приобретения предприятия и суммой его активов и обязательств является деловой репутацией приобретаемого предприятия (п. 42 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

Величина положительной деловой репутации равномерно амортизируется в бухгалтерском учете покупателя в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Отрицательная сумма деловой репутации включается в доходы будущих периодов и равномерно относится на финансовые результаты организации как прочий доход в течение того же срока (п. п. 44, 45 ПБУ 14/2007).

В связи с различными правилами признания деловой репутации в бухгалтерском учете и для целей налогообложения у организации возникнут временные разницы, подлежащие учету в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

С. С.Лысенко

Издательство "Главная книга"

15.02.2008