Организация купила основное средство стоимостью менее 10 тыс. руб. (компьютер с монитором), списала его стоимость, на данный момент оно числится на забалансовом счете. Организация намерена закупить новые системные блоки, старые списать, а к новым системным блокам подключить старые мониторы. Замена системных блоков производится в декабре 2007 г., и в результате замены общая первоначальная стоимость основного средства превысит 10 тыс. руб. Учетной политикой для целей бухгалтерского учета на 2007 г. предусмотрено, что активы стоимостью не более 10 тыс. руб. учитываются в составе МПЗ. Каков предел учета указанных расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций?

Ответ: Порядок отражения в учете и документального оформления операции по замене системных блоков зависит от причины такой замены. Если речь идет о замене по причине поломки системных блоков и, как следствие, невозможности работы компьютера, то установка новых системных блоков квалифицируется как ремонт. Если же производится замена вполне работоспособных системных блоков на более новые, то речь идет о модернизации. Данные выводы следуют из существующих разъяснений финансового ведомства. Например, из Письма Минфина России от 01.12.2004 N 03-03-01-04/1/166 следует, что замена вышедших из строя элементов компьютерной техники в связи с необходимостью поддержания компьютера в работоспособном состоянии является ремонтом. А в Письме Минфина России от 27.05.2005 N 03-03-01-04/4/67 указывается, что при разграничении модернизации и ремонта компьютера определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом. Аналогичные разъяснения представлены в Письмах Минфина России от 22.06.2004 N 03-02-04/5, от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/140. В данной ситуации, как следует из текста вопроса, речь идет о модернизации, так как вполне очевидно, что весь системный блок сразу не может выйти из строя (обычно выходят из строя отдельные детали, заменяемые на новые). Поэтому замену всего блока в целом рассмотрим как модернизацию. Документооборот. Согласно п. 71 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации утвержден "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств" по форме N ОС-3, который подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию. Если модернизация (замена системных блоков) производится силами самой организации, указанный акт составляется в одном экземпляре. Утверждается акт руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. При этом данные ремонта, реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6). Бухгалтерский учет. Согласно п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, затраты на модернизацию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств. В рассматриваемой ситуации компьютер на основании п. 5 ПБУ 6/01 и положений учетной политики организации отнесен к материально-производственным запасам и расходы на его приобретение единовременно списаны на затраты. Следует отметить, что положения по бухгалтерскому учету не предусматривают порядок отражения в учете операций в связи с произведенной модернизацией таких объектов. Учитывая, что объекта основных средств как такового нет (так как компьютер учтен в составе МПЗ), логично предположить, что расходы на модернизацию такого объекта не должны учитываться по правилам ПБУ 6/01, то есть не должны увеличивать первоначальную стоимость объекта. К данному объекту с момента принятия его в состав МПЗ применяются правила Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, которым не предусмотрено увеличение первоначальной стоимости МПЗ. Поэтому, на наш взгляд, расходы на модернизацию таких объектов следует учесть в составе текущих расходов по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отразить их на счетах учета затрат независимо от величины таких расходов. Другими словами, в рассматриваемой ситуации речь идет об операции модернизации МПЗ, а не основных средств. В то же время ранее в прессе встречались ссылки на мнение Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России по данному вопросу, заключающееся в том, что организация вправе единовременно списать расходы на модернизацию малоценных объектов основных средств (учтенных в составе МПЗ) только в пределах лимита для признания основных средств МПЗ (до 20 000 руб. с учетом положений учетной политики - п. 5 ПБУ 6/01). Специалисты Минфина предлагали отражать расходы на модернизацию объектов как отдельный объект основного средства с применением к такому объекту общеустановленных правил списания расходов на приобретение основных средств. Например, данное мнение финансового ведомства представлено в статье "Малоценные основные средства с 2006 года учитываются как материалы" ("Главбух", 2006, N 4): "В бухгалтерском учете расходы на модернизацию, которые фирма осуществила в 2006 г., следует отражать как отдельное основное средство. И если сумма затрат не превышает 20 000 руб., их можно учесть единовременно (такие суммы отражаются на счете 10). Это нам разъяснили в Департаменте методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России". В данной статье также приводится обоснование позиции специалистов Минфина: "Свою позицию сотрудники финансового ведомства обосновали так. Правила бухгалтерского учета не позволяют пересчитывать имущество, списанное на расходы из-за модернизации. Поэтому фирма должна рассматривать такие затраты как отдельное основное средство". Аналогичная позиция представлена в статье "Модернизация объектов с нулевой стоимостью" ("Учет. Налоги. Право", 2006, N 10): " <...> стоимость активов, не превышающую 20 000 руб., организация может списать в расходы единовременно. Порядок учета объектов будет зависеть от учетной политики. Поскольку организации вправе выбрать, признавать или нет такое имущество основными средствами. Соответственно, если изначально объект не учитывался в качестве основного средства, то расходы на его модернизацию, также не превышающие 20 000 руб., списываются сразу". На наш взгляд, такой подход с методологической точки зрения представляется небесспорным. При таком подходе не учитывается, что рассматриваемые "малоценные" объекты с момента их учета в составе МПЗ уже не являются основными средствами, следовательно, с этого момента к ним и не должны применяться правила ПБУ 6/01. Рассмотрим схему бухгалтерских проводок по модернизации компьютеров (учтенных в составе МПЗ) в связи с заменой системных блоков с учетом иной позиции. На дату приобретения новых системных блоков: Дебет 10-6 Кредит 60 - отражено поступление новых системных блоков; Дебет 19 Кредит 60 - выделен НДС; Дебет 68 Кредит 19 - НДС принят к вычету (при выполнении всех условий для принятия НДС к вычету). На дату фактической установки новых системных блоков: Дебет 20 (25, 26, 44...) Кредит 10-6 - списана стоимость вновь установленных системных блоков (независимо от их стоимости). Оставшиеся детали старых системных блоков, которые еще могут быть использованы, организации следует оприходовать на счетах учета материалов. Оприходование материалов, на наш взгляд, следует производить по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния (т. е. с уменьшением на эту сумму стоимости материалов). Причем заметим, что в отношении МПЗ не предусмотрено специальных положений для ситуации оприходования отдельных деталей МПЗ, пригодных для дальнейшего использования в связи с заменой соответствующей части объекта. Действуя по аналогии с нормами, предусмотренными для основных средств (п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств), в данном случае, на наш взгляд, следует произвести проводку: Дебет 10-5 Кредит 91-1 - стоимость оставшихся деталей учтена в составе прочих доходов. Налоговый учет. В налоговом учете объекты основных средств стоимостью до 10 000 руб. (с 01.01.2008 - до 20 000 руб.) не признаются амортизируемым имуществом и подлежат списанию в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации. Но при этом стоит обратить внимание на то, что в налоговом учете амортизируемое имущество и основные средства - это не одно и то же. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях применения гл. 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Амортизируемым же имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (с 01.01.2008 - более 20 000 руб.) (п. 1 ст. 256 НК РФ). Таким образом, амортизируемое имущество - не всегда основные средства (амортизируемым имуществом признаются, например, объекты НМА). В свою очередь, основные средства - не всегда амортизируемое имущество. Например, если основные средства стоят не более 10 000 руб. (с 01.01.2008 - не более 20 000 руб.), то они не признаются амортизируемым имуществом. Обратите внимание: в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, объект основных средств стоимостью ниже 10 000 руб. (с 01.01.2008 - 20 000 руб.) остается основным средством. В связи с этим к такому объекту применимы положения п. 2 ст. 257 НК РФ, согласно которым первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Таким образом, при модернизации компьютера, признаваемого объектом основных средств в налоговом учете, увеличивается его первоначальная стоимость, в результате чего имущество может "превратиться" в амортизируемое. Если в результате модернизации превышен лимит признания объекта амортизируемым имуществом (более 10 000 руб. до 01.01.2008 и более 20 000 руб. начиная с 01.01.2008), то возникает необходимость перевода объекта в состав амортизируемого имущества с вытекающими отсюда последствиями - начислением амортизации в общеустановленном порядке. Аналогичная точка зрения до недавнего времени поддерживалась и представителями Минфина России: см., например, Письма Минфина России от 14.04.2005 N 03-01-20/2-56, от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/169, от 09.06.2004 N 03-02-05/3/50. При этом, учитывая, что часть стоимости данного имущества уже списана (в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) и это было произведено вполне правомерно, амортизироваться будет оставшаяся разница между новой первоначальной стоимостью и ранее списанными расходами, то есть стоимость самой модернизации (в размере стоимости новых системных блоков). В вышеуказанном Письме Минфина России N 03-02-05/3/50 обращено внимание на то, что если стоимость самой модернизации не превышает 10 000 руб. (т. е. установленного лимита для признания основных средств амортизируемым имуществом), то всю ее сумму можно списать в состав материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, то есть не амортизировать. Однако впоследствии специалисты Минфина России кардинально изменили свою позицию, причем в пользу налогоплательщиков. Например, в Письме Минфина России от 19.12.2007 N 03-03-06/1/879 делаются следующие выводы: расходы на модернизацию основных средств, первоначальной стоимостью менее 10 000 руб., стоимость которых списана для целей обложения налогом единовременно в составе материальных расходов, также подлежат включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода. Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) такого имущества, по нашему мнению, могут быть в полном объеме учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Аналогичная позиция содержится в Письме Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/1/266. Такая позиция, видимо, основана на том, что раз по подобным объектам не формируется первоначальная стоимость (расходы на приобретение имущества сразу списываются в состав материальных расходов), то и увеличивать нечего. Поэтому налогоплательщики вправе списать расходы на модернизацию таких объектов как прочие расходы, руководствуясь, видимо, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. На наш взгляд, новая позиция финансового ведомства все же достаточно рискованна, и если организация намерена ею воспользоваться, то рекомендуем направить соответствующий запрос в Минфин России от имени организации с целью получения адресного ответа.

Н. В.Вахитова Аудиторская компания "Верген Аудит" 08.02.2008