При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на игорный бизнес налоговый орган указал, что в нарушение ст. 366 НК РФ организация занизила количество объектов налогообложения, в связи с чем доначислил налог на игорный бизнес и привлек организацию к налоговой ответственности по п. 1 ст. 129.2 НК РФ. Основанием для принятия такого решения послужил вывод налогового органа, что организация должна была зарегистрировать пять объектов налогообложения, а не один, так как игровой комплекс "Ромашка" состоит из пяти игровых автоматов. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: Согласно ст. 366 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на игорный бизнес признается игровой автомат.

В соответствии со ст. 364 НК РФ под игровым автоматом для целей гл. 29 НК РФ понимается специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игорного заведения.

В Письме от 22.09.2004 N 03-06-05-04/25 Минфин России сообщил следующее.

В соответствии с Правилами проведения испытаний игровых автоматов с денежным выигрышем с целью утверждения типа и контроля за их соответствием утвержденному типу, утвержденными Приказом Госстандарта России от 24.01.2000 N 22 и зарегистрированными в Минюсте России 04.02.2000 N 2075, под игровым автоматом с денежным выигрышем (далее - игровой автомат) понимается специальное устройство, которое после внесения в него денежной ставки предоставляет игроку право провести игру с возможностью получения денежного выигрыша, под электронным игровым автоматом с денежным выигрышем - игровой автомат, в котором результат игры определяется электронной схемой под воздействием заложенной игровой программы, а под ставкой понимается вносимая в игровой автомат сумма, выраженная в рублях или средствах, их заменяющих (например, в жетонах), и позволяющая провести игру.

Игровой автомат должен иметь центральный блок управления, под которым понимается функциональный блок, содержащий устройства, определяющие процесс игры (микропроцессор, микроконтроллер, постоянные и оперативные запоминающие устройства, интерфейсы ввода-вывода информации и др.), а также специальные устройства - акцептор и хоппер для приема и идентификации, а также для накопления и выплаты монет, денежных купюр и их заменителей.

Игровые автоматы могут быть объединены в игровой развлекательный комплекс. При этом игровой автомат, входящий в данный комплекс, может иметь все основные блоки игрового автомата либо отдельные из вышеперечисленных блоков могут быть общими для всего комплекса.

В процессе игры на игровом автомате, входящем в игровой комплекс, игровая ситуация одного игрока не зависит от игровых ситуаций других игроков, каждый игровой автомат полностью автономен в реализации случайного выпадения результата игры после сделанной ставки.

Учитывая изложенное, в случае если оборудование каждого из четырех игровых мест игрового автомата "Stolbik" подпадает под вышеуказанные понятия игрового автомата, то игровой автомат "Stolbik" будет являться игровым комплексом, состоящим из четырех игровых автоматов, объединенных в один корпус. В связи с этим регистрации в установленном порядке в налоговых органах подлежит каждый игровой автомат, входящий в состав игрового развлекательного комплекса "Stolbik".

В случае если игровая ситуация одного игрока будет зависеть от игровых ситуаций других игроков и каждый игровой автомат, входящий в игровой развлекательный комплекс "Stolbik", не будет автономен в реализации случайного выпадения результата игры после сделанной ставки, регистрации в установленном порядке в налоговых органах подлежит один игровой автомат независимо от количества игроков.

При этом при регистрации игрового автомата "Stolbik" для установления количества регистрируемых объектов налогообложения по налогу на игорный бизнес налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика техническую документацию, в частности технический паспорт игрового автомата, а также правила проведения игр на данном игровом автомате и другую имеющуюся у налогоплательщика документацию.

В аналогичном порядке будут рассматриваться и игровые автоматы моделей "Ромашка" и "Рулетка".

Аналогичные выводы изложены в Письмах ФНС России от 24.07.2006 N 02-7-11/80@ и УФНС России по г. Москве от 21.10.2005 N 18-08/1/76239.

Исходя из мнения Минфина России и налоговых органов, можно сделать вывод, что если игровая ситуация одного игрока не зависит от игровых ситуаций других игроков, каждый игровой автомат полностью автономен в реализации случайного выпадения результата игры после сделанной ставки, то игровой автомат "Ромашка" будет являться игровым комплексом, состоящим из пяти игровых автоматов, объединенных в один корпус. В связи с этим регистрации в установленном порядке в налоговых органах подлежит каждый игровой автомат, входящий в состав игрового развлекательного комплекса "Ромашка", следовательно, в этом случае действия налогового органа правомерны.

В то же время если игровая ситуация одного игрока будет зависеть от игровых ситуаций других игроков и каждый игровой автомат, входящий в игровой развлекательный комплекс "Ромашка", не будет автономен в реализации случайного выпадения результата игры после сделанной ставки, регистрации в установленном порядке в налоговых органах подлежит один игровой автомат независимо от количества игроков, следовательно, в этом случае действия налогового органа неправомерны.

Судебная практика к данному вопросу имеет несколько иной подход, в котором определение игрового автомата не ставится в зависимость от влияния игровой ситуации одного игрока от игровых ситуаций других игроков.

В Постановлении от 04.05.2007 N А42-4108/2006 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что в рассматриваемом судом случае игровой автомат типа "Ромашка" представляет собой один игровой автомат с пятью игровыми местами, имеющий одну игровую программу и обеспечивающий возможность одновременной игры пяти человек, то есть он соответствует определению объекта налогообложения - игрового автомата, содержащемуся в ст. 364 НК РФ.

Следует отметить, что ст. 364 НК РФ, содержащая понятия, используемые в гл. 29 НК РФ, не содержит такого понятия, как "игровой комплекс" и "игровое место", следовательно, один игровой автомат, имеющий пять игровых мест, подлежит регистрации в налоговом органе как один объект налогообложения.

К аналогичному выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 18.01.2007, 19.01.2007 N КА-А40/13428-06, установив, что игровой автомат, который согласно представленным сертификату Госстандарта России об утверждении типа игрового автомата с денежным выигрышем, описанию типа игрового автомата с денежным выигрышем оснащен одной игровой программой, одним центральным блоком управления и представляет собой электронную рулетку с возможностью одновременной игры нескольких человек.

Кроме этой позиции судов, существует мнение, высказанное ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 31.05.2007 N Ф04-3272/2007(34507-А75-7).

В рассматриваемой ситуации суд указал, что налоговым законодательством не предусмотрен такой объект налогообложения, как "игровой развлекательный комплекс", как и не определено понятие игрового развлекательного комплекса, и что налоговым законодательством игровой автомат как объект налогообложения не определяется количеством игроков и не зависит от возможности одновременной игры нескольких лиц.

Исходя из изложенного, учитывая позицию судебных органов, можно сделать вывод, что в данной ситуации, если игровой автомат "Ромашка" имеет один серийный номер, один корпус и прочие неделимые устройства, выполняющие одну игровую программу и обеспечивающие возможность одновременной игры нескольких лиц, решение налогового органа о доначислении налога на игорный бизнес и привлечении организации к налоговой ответственности по п. 1 ст. 129.2 НК РФ неправомерно.

Таким образом, неправомерность решения налогового органа организации с учетом изложенной судебной практики, очевидно, придется доказывать в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

21.01.2008