Налогоплательщик применял общую систему налогообложения и с 1 января 2008 г. в установленном законом порядке перешел на УСН. Однако в течение первого отчетного периода по УСН налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным ст. 346.12 НК РФ, и он утратил право на применение УСН с начала этого квартала. При переходе на УСН налогоплательщик ранее принятые к вычету суммы НДС по реализованным ему товарам (работам, услугам) восстановил и уплатил в бюджет. Данные товары (работы, услуги) в период применения УСН налогоплательщиком не использовались. После перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения эти товары (работы, услуги) вновь стали использоваться для операций, облагаемых НДС. Правомерно ли принять к вычету указанную сумму НДС?

Ответ: Порядок и условия применения налоговых вычетов установлены в ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

На основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 3 ст. 170 НК РФ установлено, что при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Минфин России в Письме от 26.04.2004 N 04-03-11/62 разъяснил, что суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), но восстановленные и уплаченные в бюджет в момент перехода организации на упрощенную систему налогообложения, в случае перехода организации на общий режим налогообложения и использования этих товаров (работ, услуг) для операций, облагаемых НДС, подлежат вычету в общеустановленном порядке. При этом исчисление суммы налога, подлежащей вычету по амортизируемому имуществу, производится с учетом остаточной стоимости такого имущества.

Подтверждена данная позиция и в Письме Минфина России от 28.02.2005 N 03-03-01-04/1/82.

Однако ФНС России в своем Письме от 24.11.2004 N 03-1-08/2367/45@ не согласилась с такой точкой зрения и указала, что вычет сумм НДС по основным средствам, перечисленным в пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в доле, приходящейся на остаточную стоимость основных средств, после перехода налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, не производится.

Такого же мнения налоговые органы придерживались как ранее (см., например, Письмо УМНС России по Московской области от 29.09.2003 N 06-21/15727/Ц691), так и позднее (п. 2.1 Письма ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@, Письмо ФНС России от 19.07.2005 N 03-1-03/1217/13@, а также Письма УФНС России по г. Москве от 16.03.2005 N 19-11/17061 и от 04.07.2007 N 18-11/3/063013@).

Однако в Письме от 11.04.2007 N 03-07-11/100 Минфин России, рассмотрев вопрос об отсутствии оснований для вычета сумм НДС, восстановленных ранее в связи с использованием основных средств для осуществления операций, не признаваемых объектами налогообложения по НДС, при дальнейшем использовании указанных основных средств в операциях, являющихся объектами налогообложения по НДС, изменил свою позицию и указал, что в случае дальнейшего использования указанных основных средств для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость, принятие к вычету восстановленных сумм налога НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, исходя из более поздней позиции Минфина России, а также принимая во внимание точку зрения налоговых органов, в указанной ситуации права на вычет сумм НДС, восстановленных ранее в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения, после повторного перехода на общую систему налогообложения у налогоплательщика нет.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

11.01.2008