ООО в 2006 - 2007 гг. вело строительство вертикальной реторты для осушения древесины силами подрядных организаций и собственными силами. В ноябре 2007 г. капитальные вложения прекратились и больше не предполагаются, так как объект готов к эксплуатации. Правомерно ли в целях исчисления налога на имущество организаций переоценивать такие объекты (т. е. имущество, учитываемое в составе внеоборотных активов и фактически не введенное в эксплуатацию)? Каковы возможные налоговые последствия такой переоценки?

Ответ: В соответствии с п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В рассматриваемом случае условия, кроме пп. "г", выполняются полностью. Что касается способности приносить выгоду, то по завершении самих строительных работ необходимо определить, будут ли проводиться пусконаладочные работы на объекте или нет. А также когда они будут проводиться: до или после ввода в эксплуатацию объекта.

В соответствии с п. п. 4.102 и 4.103 Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, пусконаладочные работы подразделяются на работы "вхолостую", учитываемые в сводном сметном расчете стоимости строительства, и на работы "под нагрузкой", стоимость которых в сметной документации на строительство, как правило, не предусматривается.

По этому поводу финансовое ведомство в Письмах от 01.04.2003 N 06-10-25/64, от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/9 и от 20.04.2006 N 03-03-04/1/363 указывает, что пусконаладочные работы "под нагрузкой" как расходы некапитального характера, производимые после формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, пусконаладочные работы "под нагрузкой", которые не предусмотрены проектно-сметной документацией и производятся уже после принятия объекта рабочей комиссией или ввода его в эксплуатацию актом ОС-1, не являются затратами капитального характера и в первоначальную стоимость объекта не включаются. Данная позиция также подтверждается Постановлениями ФАС Поволжского округа от 14.04.2005 N А12-33007/04-С21, ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2007 N А19-12474/06-50-Ф02-210/07.

Исходя из вышесказанного, если в проектной документации организации нет пункта о проведении пусконаладочных работ, то учитывать в составе внеоборотных активов такой объект неправомерно, так как он формально соответствует признакам основного средства (даже несмотря на то, что ввода в эксплуатацию объекта актом ОС-1 не было).

В таком случае у организации возникает налоговое обязательство по налогу на имущество, так как на основании п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Соответственно, в отношении такого объекта организация имеет право провести переоценку и отразить ее результаты в бухгалтерском учете в порядке, указанном в п. 15 ПБУ 6/01. Результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Кроме того, организация при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывает по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (п. 1 ст. 375 НК РФ). Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества.

Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

То есть проведенная переоценка имущества участвует при расчете базы по налогу на имущество за отчетный период.

Что касается пусконаладочных работ "вхолостую", то в Письме Минфина России от 07.08.2007 N 03-03-06/2/148 указано, что пусконаладочные работы "вхолостую" включаются в сводный сметный расчет стоимости строительства как работы капитального характера и являются составной частью первоначальной стоимости строящегося объекта основных средств.

Аналогичной позиции в отношении таких расходов придерживается ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 10.03.2006 по делу N А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1.

Таким образом, если капитальные вложения в объект фактически не завершены и стоимость пусконаладочных работ должна быть включена в первоначальную стоимость, то проводить переоценку такого объекта нельзя, так как объект не соответствует признакам основного средства.

Д. С.Петряков

Консалтинговая группа "Аюдар"

28.12.2007