Может ли служить подтверждением ведения раздельного учета операций по приобретению и реализации векселей, не облагаемых НДС в силу ст. 149 НК РФ, наличие учетных регистров в системе бухгалтерского учета?

Ответ: Подпунктом 1 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ в отношении товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, вычетам не подлежат.

Пунктом 3 ст. 170 НК РФ установлено, что при принятии налогоплательщиком сумм налога, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, к вычету или возмещению в предусмотренном НК РФ порядке соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. При этом из содержания п. 2 ст. 170 НК РФ следует, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров, в том числе основных средств, учитываются в стоимости таких товаров, в том числе основных средств, в случаях, предусмотренных в пп. 1 - 4 названного пункта.

В силу пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации ценных бумаг. Согласно ст. ст. 142, 143 Гражданского кодекса РФ вексель является ценной бумагой.

Согласно ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" устанавливать порядок отражения операций по счетам бухгалтерского учета предоставлено Минфину России. Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами", утратившим силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. согласно Приказу Минфина России от 10.12.2002 N 126н, устанавливалось, в соответствии с какими нормативными актами осуществляется отражение в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с обращением ценных бумаг, что вложения средств организациями в виде инвестиций в ценные бумаги в бухгалтерском учете отражаются как финансовые вложения, которые принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат, также дается перечень возможных фактических затрат на приобретение ценных бумаг. Следовательно, предусматривался порядок учета доходов и затрат операций с ценными бумагами, отличный от учета доходов и затрат при реализации товаров (работ, услуг).

По правилам бухгалтерского учета, в соответствии с п. п. 3, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, займы, предоставленные другим организациям, учитываются в составе финансовых вложений организации. При этом в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений. Таким образом, рассматриваемые операции учитываются обособленно, а их отражение в учете не связано со счетами учета затрат, в том числе со счетом 26 "Общехозяйственные расходы". Соответственно, вся сумма НДС по общехозяйственным расходам относится к операциям иным, чем оказание услуг по предоставлению займа в денежной форме. Учитывая это, определять пропорцию по НДС в такой ситуации нет необходимости, поскольку имеет место факт раздельного учета облагаемых НДС и освобождаемых от налогообложения операций.

Данные выводы подтверждаются арбитражной практикой. В Постановлении от 29.02.2000 N 5323/99 Президиум ВАС РФ высказал точку зрения о том, что особенности бухгалтерского учета финансовых вложений позволяют сделать вывод, что общехозяйственные и общеуправленческие расходы с указанными операциями непосредственно не связаны, а следовательно, включенный в такие расходы НДС подлежит вычету.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 13.03.2007 N А12-9675/06 арбитражный суд пришел к выводу, что поскольку действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету предусмотрен порядок учета доходов и затрат операций с ценными бумагами, отличный от учета доходов и затрат при реализации товаров (работ, услуг), то налогоплательщиком выполнены требования о ведении раздельного учета операций по приобретению и реализации векселей, не облагаемых НДС в силу ст. 149 НК РФ.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 28.03.2007 N А55-12163/06, отклоняя доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика раздельного учета затрат, облагаемых и не облагаемых НДС, арбитражный суд указал, что наличие раздельного учета подтверждается как наличием учетных регистров в системе бухгалтерского учета, так и присутствием соответствующих положений в учетной политике налогоплательщика. Поскольку налогоплательщик не имел прямых затрат, связанных с осуществлением операций по реализации ценных бумаг, он, руководствуясь требованиями п. 4 ст. 170 НК РФ, имел право не принимать к вычету сумму НДС по данным операциям, а относить ее непосредственно на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, так как данные операции являются затратами, связанными с осуществлением операций, освобождаемых от уплаты НДС.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Московского округа от 13.09.2006, 18.09.2006 N КА-А40/8566-06.

Таким образом, подтверждением ведения раздельного учета операций по приобретению и реализации векселей, не облагаемых НДС в силу ст. 149 НК РФ, может служить наличие учетных регистров в системе бухгалтерского учета.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

24.12.2007