Пунктом 1 ст. 231 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии налогового агента налогоплательщик вправе подать заявление в налоговый орган о возврате излишне удержанной с него и перечисленной в бюджетную систему РФ ранее налоговым агентом суммы налога одновременно с представлением налоговой декларации по окончании налогового периода. При применении этой нормы в 2013 г. что следует понимать под отсутствием налогового агента?

Ответ: При применении п. 1 ст. 231 Налогового кодекса РФ налоговый агент может быть признан отсутствующим в следующих случаях:

- внесения записи об исключении юридического лица (организации) из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ), если налоговым агентом является российская организация;

- внесения записи в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГРИП) о прекращении государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, если налоговым агентом является индивидуальный предприниматель;

- принятия решения о ликвидации должности нотариуса, оформленного приказом территориального органа Министерства юстиции РФ, если налоговым агентом является нотариус;

- принятия Советом адвокатской палаты субъекта Российской Федерации решения о прекращении статуса адвоката, если налоговым агентом является адвокат, учредивший адвокатский кабинет;

- прекращения деятельности (ликвидации) обособленного подразделения иностранной организации в Российской Федерации, а также снятия его с учета в налоговых органах, если налоговым агентом является это обособленное подразделение.

Обоснование: Пункт 1 ст. 231 НК РФ устанавливает, что излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика. При отсутствии налогового агента налогоплательщик вправе подать заявление в налоговый орган о возврате излишне удержанной с него и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации ранее налоговым агентом суммы налога одновременно с представлением налоговой декларации по окончании налогового периода. При этом прекращение трудовых отношений между налогоплательщиком и налоговым агентом не влияет на порядок применения ст. 231 НК РФ (Письма Минфина России от 29.12.2012 N 03-04-05/6-1460 и от 24.12.2012 N 03-04-05/6-1430).

Понятие "отсутствие налогового агента" в законодательстве о налогах и сборах не закреплено. Исходя из смысла абз. 10 п. 1 ст. 231 НК РФ налоговый агент изначально присутствовал в налоговых правоотношениях (удержал с налогоплательщика и перечислил в бюджет сумму НДФЛ), а на момент выявления излишнего удержания налога он прекратил свои полномочия, то есть стал отсутствующим.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ налоговыми агентами по НДФЛ признаются: российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщиком получены доходы. Список таких доходов закреплен в п. 2 ст. 226 НК РФ.

В зависимости от того, кем является налоговый агент, зависит порядок признания его отсутствующим:

1. Российская организация.

Судьи Московского городского суда в своем Определении от 18.03.2013 N 4г/3-2223/13 указали, что ликвидация организации признается одним из случаев отсутствия налогового агента.

Согласно п. 1 ст. 61 Гражданского кодекса РФ ликвидация организации влечет ее прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. В соответствии с п. 2 ст. 61 ГК РФ организация может быть ликвидирована по решению суда, по решению ее учредителей (участников) либо органа этого юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, а также по решению суда.

В соответствии с п. 8 ст. 63 ГК РФ и п. 6 ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ. В этой записи отражаются такие сведения о прекращении деятельности юридического лица, как способ прекращения деятельности юридического лица, дата принятия решения о прекращении деятельности, наименование органа, принявшего решение о прекращении деятельности юридического лица. Об этом указано в пп. "и" п. 1 Приложения N 2 к Постановлению Правительства РФ от 19.06.2002 N 438 "О Едином государственном реестре юридических лиц". Правоспособность юридического лица, согласно п. 3 ст. 49 ГК РФ, прекращается в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ.

Имеются случаи признания недействительной государственной регистрации создания юридического лица. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.07.2012 N 2364/12 судьи уточнили, что регистрационная запись в ЕГРЮЛ (о признании судом недействительной государственной регистрации создания юридического лица) не означает ликвидации этого юридического лица, а лишь создает основания для его ликвидации.

Статья 419 ГК РФ устанавливает, что с ликвидацией юридического лица прекращаются все его обязательства, кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо.

2. Индивидуальный предприниматель.

Порядок государственной регистрации прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя закреплен в ст. 22.3 Федерального закона N 129-ФЗ. В п. 9 этой статьи указано, что государственная регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя утрачивает силу после внесения записи об этом в ЕГРИП, за исключением следующих случаев:

- в случае смерти физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, признания его судом несостоятельным (банкротом), прекращения в принудительном порядке по решению суда его деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, вступления в силу приговора суда, которым ему назначено наказание в виде лишения права заниматься предпринимательской деятельностью на определенный срок, государственная регистрация такого лица в качестве индивидуального предпринимателя, согласно п. 10 названной выше статьи, утрачивает силу с момента соответственно его смерти, принятия судом решения о признании его несостоятельным (банкротом) или о прекращении в принудительном порядке его деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, вступления в силу указанного приговора суда;

- в случае аннулирования документа, подтверждающего право иностранного гражданина либо лица без гражданства временно или постоянно проживать в Российской Федерации, или окончания срока действия указанного документа государственная регистрация данных гражданина либо лица в качестве индивидуального предпринимателя, в соответствии с п. 11 названной выше статьи, утрачивает силу со дня аннулирования указанного документа или окончания срока его действия.

3. Нотариус, занимающийся частной практикой.

Такой нотариус слагает свои полномочия по собственному желанию либо освобождается от полномочий на основании решения суда о лишении его права нотариальной деятельности. Это закреплено в ч. 5 ст. 12 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных ВС РФ 11.02.1993 N 4462-1.

В соответствии с п. 2 Порядка учреждения и ликвидации должности нотариуса, утвержденного Приказом Минюста России от 23.12.2009 N 430, решение о ликвидации должности нотариуса, занимающегося частной практикой, принимается территориальным органом Министерства юстиции Российской Федерации по согласованию с нотариальной палатой в субъекте Российской Федерации. Решение о ликвидации должности нотариуса оформляется приказом этого территориального органа. Сведения о номере и дате приказа об освобождении физического лица от должности нотариуса, занимающегося частной практикой, а также о дате освобождения от должности представляются в налоговый орган по месту учета нотариуса. Полный список сведений, представляемых органами, выдающими лицензии на право нотариальной деятельности и наделяющими нотариусов полномочиями, закреплен в Постановлении Правительства РФ от 26.02.2004 N 110 "О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

4. Адвокат, учредивший адвокатский кабинет.

Основания и порядок прекращения статуса адвоката закреплены в ст. 17 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации". В ней сказано, что статус адвоката прекращается по решению совета адвокатской палаты субъекта Российской Федерации. Лицо, статус адвоката которого прекращен, не вправе осуществлять адвокатскую деятельность. О принятом решении совет в 10-дневный срок со дня его принятия уведомляет в письменной форме территориальный орган Минюста России, который вносит необходимые изменения в региональный реестр.

Сведения об изменении статуса адвоката, являющегося членом адвокатской палаты (регистрационный номер в региональном реестре адвокатов, дата и номер решения о прекращении статуса адвоката, дата и номер распоряжения о прекращении статуса адвоката), представляются в налоговый орган. Полный список сведений, представляемых советами адвокатских палат субъектов РФ, закреплен в Постановлении Правительства РФ N 110.

5. Обособленное подразделение иностранной организации в Российской Федерации.

Согласно ст. 21 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" и п. 23 Регламента исполнения процедур аккредитации филиалов и представительств иностранных юридических лиц в Федеральном государственном учреждении "Государственная регистрационная палата при Министерстве юстиции Российской Федерации", утвержденного Приказом ФГУ ГРП при Минюсте России от 10.10.2007 N 60/об, прекращение деятельности или ликвидация филиала (или обособленного подразделения) иностранной организации осуществляется по решению иностранного юридического лица (головной организации), а в отдельных случаях - по решению суда. Государственная регистрационная палата при Министерстве юстиции РФ уведомляет налоговый орган о решении иностранной организации прекратить деятельность обособленного подразделения в течение 10 рабочих дней с момента принятия такого решения.

Особенности учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утверждены Приказом Минфина России от 30.09.2010 N 117н (далее - Особенности). В п. п. 26 и 27 Особенностей закреплен список документов, на основании которых производится снятие с налогового учета иностранных организаций (в том числе дипломатических представительств), осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации через обособленные подразделения (в том числе филиалы и представительства). Согласно п. 28 Особенностей снятие с учета в налоговом органе иностранной организации по этим основаниям осуществляется налоговым органом в течение 10 рабочих дней со дня получения заявления о снятии с учета, но не ранее окончания выездной налоговой проверки (в случае ее проведения).

Датой снятия с учета в налоговом органе указанной иностранной организации является дата внесения в ЕГРН сведений о снятии иностранной организации с учета.

Отдельные положения по снятию с учета дипломатических представительств, некоммерческих неправительственных организаций, иностранной организации, стоящей на учете по месту нахождения принадлежащих ей недвижимого имущества и (или) транспортного средства, иностранных организаций - налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых, а также иностранных организаций, состоящих на учете в налоговом органе по месту постановки на учет банка (филиала банка), в котором такой организации открыт счет в рублях или в иностранной валюте, содержатся в п. п. 27, 29, 30, 31, 32 Особенностей.

Е. В.Савина

Палата налоговых консультантов

Российской Федерации

03.11.2013