Подлежат ли включению в налогооблагаемую базу по НДС суммы неустойки, штрафов, полученные налогоплательщиком от своих контрагентов в связи с нарушением ими договорных обязательств по оплате товаров (работ, услуг)?

Ответ: Согласно п. 2 ст. 153 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

При этом в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Пунктом 1 ст. 154 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Вместе с тем согласно п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ неустойка является способом обеспечения исполнения обязательств. В соответствии со ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Это относится и к обязательству по оплате товаров (работ, услуг).

Гражданское законодательство также предусматривает применение мер ответственности за нарушение денежного обязательства. Согласно п. 1 ст. 395 ГК РФ проценты за пользование чужими денежными средствами подлежат уплате вследствие неправомерного удержания этих средств, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части.

Кроме того, Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" исключен начиная с 01.01.2001 из содержания п. 1 ст. 162 Кодекса пп. 5, допускающий включение в налогооблагаемую базу по НДС сумм санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг. Причем при определении налоговой базы в этом случае учитывались только суммы санкций в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования Банка России. Аналогичное положение, соответственно, было исключено из п. 9 ст. 171 НК РФ.

Согласно Письмам МНС России от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14, УФНС России по г. Москве от 11.04.2006 N 19-11/30885, от 10.08.2005 N 19-11/56878 суммы санкций, полученные за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), включаются в налоговую базу, если они связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Сумма НДС должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. При этом налог, исчисленный продавцом с суммы штрафных санкций, по мнению налоговых органов, к вычету у покупателя не принимается.

Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 13.03.2007 N 03-07-05/11).

При этом, как следует из Письма Минфина России от 09.08.2007 N 03-07-15/119, суммы неустойки, штрафов и пени за нарушение договорных обязательств облагаются НДС по той же ставке, что и реализуемые налогоплательщиком этому контрагенту товары (работы, услуги). Так, если товары облагаются НДС по ставке 10 процентов, то и налог с неустойки, штрафов и пени следует исчислять по ставке 10 процентов. Такой вывод специалисты финансового ведомства сделали на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 и п. 4 ст. 164 НК РФ.

По мнению арбитражных судов, у налогоплательщика не возникает обязанности по включению сумм неустойки (штрафов, пени) за нарушение договорных обязательств в налоговую базу по НДС, поскольку данные суммы имеют самостоятельную правовую природу и не могут быть признаны суммами, связанными с оплатой реализованных товаров.

В Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 10.05.2007 N А29-7483/2006а, ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2006 N А05-7544/2006-34 арбитражный суд пришел к выводу, что проценты, взысканные налогоплательщиком на основании ст. 395 ГК РФ с контрагентов за пользование чужими денежными средствами в связи с несвоевременной оплатой продукции, не подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДС. Из содержания ст. 395 ГК РФ следует, что начисление и взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами является способом защиты нарушенного права, мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств, и не связано с реализацией товаров (работ, услуг) и расчетами за них.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 05.09.2006 N А29-13114/2005а содержится вывод о том, что суммы, полученные налогоплательщиком в качестве неустойки за несвоевременную оплату предоставленных услуг, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а получены за ненадлежащее исполнение обязательств по договорам гражданско-правового характера. Суд отметил, что НДС может облагаться только та сумма денежных средств, которая увеличивает стоимость товаров (работ, услуг). Между тем уплата неустойки связана с нарушением условий договора, сумма неустойки платится сверх цены товаров (работ, услуг), компенсируя возможные или реальные убытки потерпевшей стороне.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2006 N А05-20765/2005-18 арбитражный суд отметил, что при получении же санкций за нарушение договорных обязательств перехода права собственности на какие-либо товары (работы, услуги) не происходит. И непосредственно сами санкции за нарушение договорных обязательств не названы в ст. 146 НК РФ в качестве объекта налогообложения по НДС. Из определения неустойки, пени, штрафа следует, что их суммы являются возмещением возможных убытков стороны, права которой нарушены неисполнением (ненадлежащим исполнением) договорных обязательств, и не увеличивают цену реализованных товаров (работ, услуг), так как не являются ее составной частью (ст. 424 ГК РФ). А налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки (рыночных цен), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налогов (п. 1 ст. 154 НК РФ). Таким образом, НДС может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость реализуемых товаров (работ, услуг).

Кроме того, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2006 N А42-4619/2005 суд указал, что перечень сумм, которые дополнительно к выручке, определяемой в соответствии со ст. ст. 154 - 158 НК РФ, включаются в базу, облагаемую НДС, является исчерпывающим и не содержит указания на суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств. Действующее законодательство относит доходы в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств к внереализационным доходам налогоплательщиков, а не к выручке от реализации товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 250 НК РФ). Таким образом, суммы пеней, полученные поставщиком от покупателя за неисполнение (ненадлежащее исполнение) договорных обязательств по оплате товаров (работ, услуг), не подлежат обложению НДС и в полном объеме в силу п. 3 ст. 250 НК РФ включаются в состав внереализационных доходов.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 07.09.2005 N А17-7543/5-2004, от 17.08.2005 N А28-2280/2005-65/11, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.11.2005 N А19-4125/04-30-Ф02-5651/05-С1, от 10.10.2005 N А10-2549/05-Ф02-4913/05-С1, ФАС Дальневосточного округа от 01.11.2006, 25.10.2006 N Ф03-А73/06-2/3301, от 12.04.2006, 05.04.2006 N Ф03-А73/06-2/671, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.10.2006 N Ф04-6610/2006(27150-А45-41), от 12.10.2005 N Ф04-7076/2005(15607-А27-33), от 03.08.2005 N Ф04-5013/2005(13480-А67-34), ФАС Поволжского округа от 26.01.2006 N А72-4412/05-6/331, от 13.09.2005 N А72-6541/04-7/496, ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 N А42-4620/2005, от 27.12.2004 N А66-6118/2004, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.10.2006 N Ф08-4617/2006-1979А, от 15.06.2005 N Ф08-2471/2005-994А.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и налоговых органов, суммы неустойки, штрафов, полученные налогоплательщиком от своих контрагентов в связи с нарушением ими договорных обязательств по оплате товаров (работ, услуг), подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДС.

Противоположную точку зрения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в судебном порядке.

Р. М.Ригер

Референт государственной

гражданской службы РФ

3 класса

30.11.2007