Возникает ли объект налогообложения по НДС при передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества?

Ответ: В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В п. 1 ст. 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Положениями ст. ст. 606, 614 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что передача имущества в аренду предполагает получение арендодателем дохода в виде арендной платы.

Статьей 615 ГК РФ предусмотрено, что арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества.

В соответствии со ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Согласно Письму УФНС России по г. Москве от 08.12.2006 N 19-11/108507 при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС. При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении капитального ремонта, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2004 N А66-3915-03 арбитражный суд, признавая правомерным предъявление арендатором к вычету сумм НДС, уплаченных им в связи с произведенными улучшениями (реконструкцией) арендованных по договору нежилых помещений, исходил из того, что, передав арендодателю неотделимые улучшения арендованного имущества на возмездной основе, арендатор по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ осуществил их реализацию, что в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ является основанием для предъявления сумм НДС к вычету и возмещению.

Аналогичный подход у официальных органов при безвозмездной передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества.

Как следует из разъяснений УФНС России по г. Москве, изложенных в Письме от 26.01.2007 N 19-11/06916, безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества является объектом налогообложения по НДС и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7 арбитражный суд пришел к тому же выводу, что безвозмездная передача неотделимых улучшений признается объектом налогообложения по НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС исчисляется исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ.

В Постановлении ФАС Московского округа от 13.02.2007, 19.02.2007 N КА-А40/450-07 арбитражный суд признал правомерным применение налогоплательщиком вычетов по НДС, уплаченному в отношении произведенных работ и оказанных услуг по капитальному ремонту с осуществлением неотделимых улучшений арендуемого здания, сославшись на то, что данные услуги приобретены для осуществления операции по передаче арендодателю результатов выполненных работ и оказанных услуг, которая является объектом налогообложения в силу абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

В то же время в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А56-7638/2005 арбитражный суд признал неправомерным доначисление арендатору НДС со стоимости реконструкции арендованного здания, произведенной им в соответствии с договором аренды. Суд исходил из того, что результатом работ по реконструкции помещения явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые являются собственностью арендодателя. Поскольку данные улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, в силу ст. ст. 38 и 146 НК РФ не возник и объект налогообложения по НДС. Налоговый орган не представил доказательств заключения арендатором и арендодателем договора на выполнение работ или оказание услуг по улучшению арендованного имущества, в связи с чем необоснованной является квалификация налоговым органом действий арендатора по реконструкции арендуемого имущества как "услуги по организации работ, проведенных для улучшения основных средств арендодателя".

Таким образом, при передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, у арендатора возникает объект налогообложения по НДС.

Противоположную точку зрения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в судебном порядке.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

30.11.2007