Налогоплательщик экспортирует подакцизные товары. По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации налоговым органом указано на неправомерность применения налогоплательщиком освобождения от обложения акцизами по причине того, что действие банковской гарантии, предоставленной налогоплательщиком, не включает срок, в течение которого проводится камеральная налоговая проверка. Правомерен ли отказ налогового органа?

Ответ: Согласно п. 7 ст. 198 Налогового кодекса РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 календарных дней со дня реализации указанных товаров представляются документы, указанные в данном пункте.

В соответствии с п. 8 ст. 198 НК РФ при непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных в п. 7 ст. 198 НК РФ документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, которые должны быть представлены в налоговые органы по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя), по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в порядке, установленном гл. 22 НК РФ в отношении операций с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

Согласно п. 2 ст. 74 НК РФ в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством РФ договором между налоговым органом и поручителем.

Приведенную норму по смыслу ст. 184 НК РФ в целях налогового законодательства следует применять также в отношении банковской гарантии.

Согласно п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

ФАС Московского округа в Постановлении от 26.06.2007, 02.07.2007 N КА-А40/4804-07 указал, что налоговое законодательство не содержит требований о том, что срок банковской гарантии должен учитывать срок, в течение которого проводится камеральная налоговая проверка налоговой декларации и пакета документов, подтверждающих факт экспорта подакцизного товара; кроме того, банковская гарантия не является документом, подтверждающим обоснованность освобождения от уплаты акциза при отгрузке товара на экспорт, и не поименована в установленном п. 7 ст. 198 НК РФ перечне документов, подтверждающих обоснованность освобождения от уплаты акциза при экспорте (см. также ФАС Московского округа от 20.09.2006, 22.09.2006 N КА-А40/8939-06).

Таким образом, в целях снижения налоговых рисков представляется целесообразным в рассматриваемом случае налогоплательщику получить банковскую гарантию, учитывающую срок, в течение которого проводится камеральная налоговая проверка. В противном случае налогоплательщику, очевидно, придется доказывать свою правоту в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

30.11.2007