Правомерно ли применение льготы по НДС, предусмотренной пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ, в отношении услуг по содержанию детей в детском дошкольном учреждении при отсутствии у налогоплательщика лицензии на ведение образовательной деятельности?

Ответ: Согласно пп. 4 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

В соответствии с п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в данной статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" подлежит лицензированию образовательная деятельность.

Согласно п. 1 ст. 12 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон N 3266-1) образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников, к которым в соответствии с пп. 1 п. 4 этой же статьи относятся образовательные учреждения дошкольного типа.

Пунктом 6 ст. 33 Закона N 3266-1 установлено, что право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством Российской Федерации, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения).

В п. 1 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.10.2000 N 796, установлен порядок лицензирования образовательной деятельности, в том числе по программе дошкольного образования, которое неразрывно связано с содержанием детей в дошкольных образовательных учреждениях.

Как следует из Писем УФНС России по г. Москве от 08.12.2006 N 19-11/108489 и от 22.03.2006 N 19-11/22544, если указанные в пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ услуги оказывают образовательные учреждения, организации, имеющие образовательные подразделения и осуществляющие профессиональную подготовку, и общественные организации, то такие организации освобождаются от обложения НДС, если у них имеется лицензия, полученная на основании Закона N 3266-1. Данный пункт распространяется на организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, имеющие соответствующие лицензии. Таким образом, для освобождения от НДС необходимо, чтобы оказываемая платная образовательная услуга была указана в лицензии.

Вместе с тем согласно правовой позиции ВС РФ, изложенной в Решении от 27.01.2003 N ГКПИ02-1399, Определении кассационной коллегии от 03.04.2003 N КАС03-137, содержание детей в государственном или муниципальном дошкольном образовательном учреждении, осуществляемое на платной основе, не следует смешивать с дошкольным образованием, носящим бесплатный характер. Дошкольное образование и содержание детей являются различными и самостоятельными видами деятельности дошкольного учреждения.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.01.2007 N А55-33966/05 арбитражный суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик вправе использовать льготу, предусмотренную пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ, в отношении услуг по содержанию детей в детском дошкольном учреждении при отсутствии у него лицензии на ведение образовательной деятельности, т. к. деятельность по содержанию детей, в отличие от образовательной деятельности по программе дошкольного образования, не подлежит лицензированию, и лицензия на право содержания детей в детских садах не предусмотрена действующим законодательством. Закон об образовании регулирует деятельность дошкольных образовательных учреждений, то есть отдельной категории дошкольных образовательных учреждений, в то время как ст. 149 НК РФ распространяется на все дошкольные учреждения, не выделяя какую-либо их категорию. В данном случае дошкольные учреждения созданы налогоплательщиком для содержания детей дошкольного возврата своих работников, а не структурами, входящими в систему образовательных учреждений. Таким образом, суд пришел к выводу, что налогоплательщик не осуществляет деятельности, подлежащей лицензированию, не является образовательным учреждением, в связи с чем правомерно воспользовался указанной льготой.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 31.01.2007 N А55-34097/05, от 19.01.2007 N А55-16136/05, от 21.12.2006 N А55-36486/05, от 19.10.2006 N А55-269/06, от 25.01.2005 N А55-6548/04-43, Постановлении ФАС Московского округа от 19.05.2006, 16.05.2006 N КА-А40/4299-06-П.

В то же время в Постановлении ФАС Поволжского округа от 24.05.2006 N А55-23066/2005-35 арбитражный суд пришел к противоположному выводу о неправомерном использовании налогоплательщиком указанной льготы по НДС в отношении услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях при отсутствии у него соответствующей лицензии. По мнению суда, исходя из смысла Типового положения о дошкольном образовательном учреждении, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.07.1995 N 677, любые детские сады независимо от вида их направленности относятся к дошкольным образовательным учреждениям.

Аналогичный вывод сделан также в Постановлении ФАС Поволжского округа от 07.04.2006 N А55-16136/2005, Постановлениях ФАС Уральского округа от 01.02.2006 N Ф09-6031/05-С2, от 27.07.2005 N Ф09-3109/05-С7, от 09.12.2004 N Ф09-5248/04-АК, от 12.10.2004 N Ф09-4212/04-АК.

Таким образом, исходя из позиции налоговых органов, услуги по содержанию детей в детском дошкольном учреждении не подлежат налогообложению на основании пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ только при наличии у налогоплательщика лицензии на ведение образовательной деятельности.

Противоположную точку зрения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в судебном порядке.

М. А.Сапожников

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

21.11.2007