Организация собирается предоставить в январе 2008 г. беспроцентный заем сотруднику для целей, не связанных с новым строительством и приобретением жилья, в соответствии с договором займа. В каком порядке подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Из норм п. 3 ст. 809 ГК РФ следует, что договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо предусмотрено, что уплата процентов заемщиком на сумму займа не производится.

Согласно п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации", вступающим в силу с 1 января 2008 г., внесены изменения в ст. 212 НК РФ.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 212 НК РФ (в ред. названного Федерального закона) установлено, что доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты, и материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.

В силу пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в пп. 1 п. 1 данной статьи, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Согласно абз. 2 пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление НДФЛ осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном НК РФ.

Таким образом, у налогоплательщика, которому был предоставлен беспроцентный заем для целей, не связанных с новым строительством и приобретением жилья, возникает доход в виде материальной выгоды, признаваемый объектом налогообложения по НДФЛ, на основании пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ.

С вступлением с 1 января 2008 г. в силу изменений, внесенных Федеральным законом N 216-ФЗ в ст. 212 НК РФ, указанный доход подлежит обложению НДФЛ по налоговой ставке 35% исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату фактического получения такого дохода. Это следует из норм пп. 1 п. 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223 и п. 2 ст. 224 НК РФ, поскольку сумма процентов, исчисленная исходя из условий договора беспроцентного займа, равна 0. При этом датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды в соответствии с указанным договором является дата возврата заемных средств заемщиком.

Что касается договоров, предусматривающих уплату заемщиком процентов на сумму займа, то в отношении них датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды является дата уплаты процентов по полученным заемным средствам.

Исчисление и уплата НДФЛ производятся из доходов сотрудника (заемщика) организацией-заимодавцем, которая признается налоговым агентом (абз. 2 пп. 2 п. 2 ст. 212 и п. 1 ст. 226 НК РФ). Порядок исчисления, удержания и перечисления налоговым агентом сумм НДФЛ установлен п. п. 2 - 9 ст. 226 НК РФ.

До 1 января 2008 г. в гл. 23 НК РФ имелись две противоречащие друг другу нормы, содержавшиеся в пп. 2 п. 2 ст. 212 в ранее действовавшей редакции и п. 2 ст. 226 НК РФ. В связи с этим было не ясно, кто должен уплачивать НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств: налогоплательщик (заемщик) самостоятельно на основании пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ или налоговый агент (заимодавец) на основании п. 2 ст. 226 НК РФ. Кроме того, при определении налоговой базы по НДФЛ превышение суммы процентов исчислялось исходя из ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения заемных средств, а не на дату фактического получения дохода (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ в ранее действовавшей редакции).

Е. Н.Коломина

Консалтинговая группа "ИнтерСофт"

31.10.2007