Организация в феврале 2007 г. реализовала на экспорт подакцизные нефтепродукты и в соответствии с п. 5 ст. 204 НК РФ 25 марта 2007 г. представила в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по акцизам за февраль, в которой была отражена указанная реализация, банковскую гарантию со сроком действия до 31.08.2007 включительно. Факт экспорта в феврале 2007 г. организация подтвердила в июле 2007 г., представив в налоговый орган вместе с декларацией за указанный период все документы, предусмотренные п. 7 ст. 198 НК РФ. По результатам рассмотрения указанных документов налоговый орган отказал организации в праве на освобождение от уплаты акциза при реализации подакцизных товаров на экспорт на том основании, что представленная организацией банковская гарантия не удовлетворяет требованиям налогового законодательства, поскольку срок ее действия не включает период проведения камеральной проверки налоговой декларации и, следовательно, такая банковская гарантия не имеет обеспечительной функции. Правомерно ли в данном случае решение налогового органа?

Ответ: Требования, предъявляемые законодательством к банковской гарантии, наличие которой необходимо для освобождения от уплаты акциза, содержатся в п. 2 ст. 184 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с положениями указанной нормы НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии.

Согласно установленным в п. 2 ст. 184 НК РФ требованиям к банковской гарантии такая гарантия должна предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней в порядке и в сроки, установленные п. 7 ст. 198 НК РФ.

Как следует из рассматриваемой нормы НК РФ, банковская гарантия представляется на случай непредставления налогоплательщиком в налоговый орган в течение 180 дней со дня реализации на экспорт подакцизных товаров документов, необходимых для обоснования освобождения от уплаты акциза, в соответствии с требованиями п. 7 ст. 198 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик получает в отчетном налоговом периоде право на освобождение от уплаты акциза, начисленного по совершенным в этом же периоде операциям с подакцизными товарами, если банковская гарантия представлена им в налоговый орган до наступления срока уплаты акциза по указанным операциям.

Иных требований к банковской гарантии, в том числе и к сроку, на который должна быть выдана банковская гарантия, гл. 22 "Акцизы" НК РФ не установлено.

Поскольку в отличие от банковского поручения понятие банковской гарантии нормами налоговым законодательством не регламентируется, то при ее оценке в силу ст. 11 НК РФ должны применяться нормы гражданского законодательства.

Как следует из положений ст. ст. 368 и 369 Гражданского кодекса РФ, банковская гарантия оформляется во исполнение соглашения гаранта (банка) с принципалом (налогоплательщиком). Третий участник правоотношений, возникающих при оформлении банковской гарантии, - бенефициар (которым в данном случае является налоговый орган) реализует свое право путем предъявления письменного требования об уплате налога и сбора гаранту.

При этом в соответствии со ст. 374 ГК РФ требование бенефициара должно быть представлено гаранту до окончания определенного в гарантии срока ее действия, который согласно положениям § 6 гл. 23 ГК РФ является пресекательным, т. е. не подлежит восстановлению.

В то же время вопрос о том, за какой период должна быть оформлена банковская гарантия, гражданским законодательством также не урегулирован.

Таким образом, поскольку действующее законодательство не содержит требований о том, что срок действия банковской гарантии должен учитывать срок, в течение которого проводится камеральная проверка налоговой декларации и пакета документов, подтверждающих факт экспорта подакцизного товара, у налогоплательщика нет обязанности иметь действующую банковскую гарантию на период проведения налоговыми органами указанной проверки.

Согласно положениям п. 2 ст. 184 и п. 7 ст. 198 НК РФ освобождение налогоплательщика от уплаты акцизов по операциям реализации подакцизных товаров на экспорт (при представлении банковской гарантии) предусматривает в дальнейшем представление для подтверждения его обоснованности документов, подтверждающих факт экспорта указанных товаров, в порядке, установленном п. 7 ст. 198 НК РФ.

При этом банковская гарантия не является документом, подтверждающим обоснованность указанного освобождения, и в установленном п. 7 ст. 198 НК РФ перечне документов отсутствует.

Также следует отметить, что в соответствии с положениями п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации.

В то же время нормы гл. 22 "Акцизы" НК РФ не увязывают представление налогоплательщиком документов, подтверждающих обоснованность освобождения от налогообложения по вывезенными на экспорт подакцизным товарам, одновременно с представлением налоговой декларации. Кроме того, в данном конкретном случае документы, подтверждающие факт экспорта, представлены до истечения срока действия банковской гарантии, т. е. налоговый орган имел достаточный период времени для проведения проверки их достоверности в целях реализации своего права бенефициара.

Таким образом, в случае если факт экспорта подакцизных нефтепродуктов, по которым налогоплательщику было предоставлено освобождение от уплаты акциза по этим товарам, в установленные п. 7 ст. 198 НК РФ порядке и сроки документально подтвержден, то обстоятельство, что срок действия банковской гарантии, представленной им в качестве основания для этого освобождения, недостаточен для осуществления налоговым органом камеральной проверки, не может служить основанием для отказа налогоплательщику в праве на освобождение от уплаты акциза по вывезенным на экспорт товарам.

И. А.Давыдова

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

12.10.2007