Физическое лицо передает в доверительное управление недвижимое имущество, которое сдается в аренду доверительным управляющим. Выгодоприобретателем по договору является сам учредитель доверительного управления (физическое лицо). Что будет являться доходом физического лица, подлежащим обложению НДФЛ: вся сумма арендной платы, поступившая доверительному управляющему, или доход, причитающийся к перечислению физическому лицу (арендная плата за минусом вознаграждения и компенсации расходов по содержанию имущества)?

Ответ: Согласно ст. 209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

2) от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ для целей настоящей главы к доходам от источников в РФ относятся в том числе доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в РФ.

Согласно п. 1 ст. 1015 Гражданского кодекса РФ доверительным управляющим может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия.

В соответствии со ст. 1023 ГК РФ доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Указанные в абз. 1 п. 1 ст. 226 НК РФ лица именуются в гл. 23 НК РФ налоговыми агентами.

Так как в вопросе не сказано, кем является доверительный управляющий, то необходимо рассмотреть два случая:

- доверительный управляющий - юридическое лицо;

- доверительный управляющий - индивидуальный предприниматель.

Стоит отметить, что отношения между доверительным управляющим и учредителем доверительного управления (физическим лицом) регулируются гл. 53 ГК РФ, вместе с тем доверительный управляющий является налоговым агентом по НДФЛ.

Определение доходов и расходов доверительного управляющего, если доверительным управляющим является юридическое лицо, происходит на основании гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 249 НК РФ особенности определения доходов от реализации отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 276 НК РФ вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора доверительного управления имуществом, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления.

Если доверительным управляющим является индивидуальный предприниматель, то определение его доходов и расходов регулируется гл. 23 НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ исчисление и уплату налога в соответствии со ст. 227 НК РФ производят налогоплательщики, в том числе физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Согласно п. 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 2 ст. 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют следующие категории налогоплательщиков, в том числе налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Из изложенного следует, что при определении доходов и расходов доверительного управляющего необходимо руководствоваться нормой п. 2 ст. 276 НК РФ.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что доверительный управляющий имеет право на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества, то есть расходы по содержанию имущества возместить за счет арендной платы. После чего доверительный управляющий обязан удержать налог из доходов, подлежащих перечислению физическому лицу.

Следовательно, доходом физического лица, подлежащим обложению НДФЛ, с которого управляющим, как налоговым агентом, удерживается налог, будет являться арендная плата за минусом вознаграждения доверительного управляющего и расходов на содержание имущества, при этом вознаграждение доверительного управляющего является отдельным объектом налогообложения.

Правомерность подобных выводов также подтверждается позицией, изложенной в Письме Минфина России от 29.03.2007 N 03-04-06-01/91.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

11.10.2007