Индивидуальный предприниматель (далее - ИП) на УСН (15%) в 2011 г. арендовал у ООО производственное оборудование. Долг по арендной плате был обращен в заем по соглашению о новации, заключенному в 2011 г. В том же году ИП учел арендную плату в расходах. Заем был погашен в декабре 2012 г

В апреле 2012 г. ИП прекратил предпринимательскую деятельность и был снят с учета.

В 2013 г. ИФНС России по итогам выездной проверки исключила из расходов ИП арендные платежи, поскольку фактически расходы были понесены в декабре 2012 г. после погашения займа и к этому моменту статус ИП был прекращен. Правомерно ли это?

Ответ: Предприниматель правомерно в 2011 г. учел в налоговых расходах по УСН затраты на аренду оборудования в ситуации, когда его долг по арендной плате был заменен заемным обязательством по соглашению о новации, заключенному между предпринимателем и организацией-арендодателем в 2011 г. Погашение обязательства по выплате арендных платежей путем их новации в заем, согласно Налоговому кодексу РФ (для целей учета расходов), является оплатой.

Возврат займа предпринимателем после прекращения предпринимательской деятельности и снятия с учета в ИФНС России не препятствует учету расходов в периоде заключения соглашения о новации.

Обоснование: При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы, в частности, на арендные платежи за арендуемое имущество (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

При этом расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

По соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст. 818 Гражданского кодекса РФ).

Пунктом 1 ст. 414 ГК РФ предусмотрено, что обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

В ситуации, изложенной в вопросе, стороны договора аренды по обоюдному согласию заменили долг по оплате предпринимателем арендной платы заемным обязательством, в результате чего у предпринимателя отпала обязанность по уплате арендных платежей и возникло новое обязательство - возвратить заем. То есть соглашением о новации обязательство предпринимателя по оплате арендных платежей было прекращено, что, согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ, для целей учета налоговых расходов является оплатой.

Соответственно, предприниматель в период заключения соглашения о новации вправе учесть в расходах затраты на аренду оборудования.

То обстоятельство, что заем был возвращен предпринимателем после прекращения предпринимательской деятельности и снятия с учета в ИФНС России, для учета расходов не имеет значения, поскольку все необходимые условия для учета расходов выполнены предпринимателем до прекращения деятельности.

Обоснованность изложенной позиции подтверждается Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2013 N А21-10133/2011, в котором рассмотрен схожий спор.

Дополнительно отметим, что ФАС Московского округа в Постановлении от 21.05.2012 N А41-13627/11 как-то признавал расходы неправомерными, установив, что соглашение о новации долга арендодателя по компенсации арендатору стоимости капитального ремонта переданной в аренду недвижимости было заключено до составления акта выполненных работ, который являлся основанием для расчетов за ремонт. Однако в указанном споре стороны сделки были взаимозависимы (предприниматель являлся участником с долей участия 50 процентов и генеральным директором организации-контрагента), а договор аренды недвижимости на срок более года не был зарегистрирован и не мог считаться заключенным, что, по мнению суда, исключало возникновение обязательств по этому договору и последующую их новацию в заем (п. 2 ст. 651 ГК РФ, п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой").

Учитывая эти обстоятельства, ФАС Московского округа со ссылкой на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" согласился с нижестоящими судами в том, что заключение соглашения о новации было направлено на отражение суммы фактически не понесенных затрат в составе расходов в целях исчисления налога по УСН, то есть на формальное создание условий соответствия суммы непогашенной задолженности критериям расхода для целей налогообложения. При этом сама возможность учета расходов по налогу при УСН после заключения соглашения о новации судом под сомнение не ставилась.

А. В.Зацепин

Издательство "Главная книга"

31.10.2013