Организация-арендатор в июне 2007 г. произвела переоборудование арендованного помещения (продовольственного магазина) в аптеку с согласия арендодателя. Оставшийся срок полезного использования указанного помещения на 1 июля 2007 г. составляет 10 лет. Срок действия договора аренды истекает 31 декабря 2008 г. В каком порядке учитываются при исчислении налога на прибыль у арендатора расходы, связанные с реконструкцией арендованного помещения, в сумме 200 000 руб., в случае если они арендодателем не компенсируются?

Ответ: В соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (абз. 4 данного пункта).

Абзацем 6 п. 1 ст. 258 НК РФ установлено, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с гл. 25 НК РФ подлежит амортизации, у арендатора начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).

Таким образом, при исчислении налога на прибыль расходы, связанные с реконструкцией арендованного помещения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются капитальными вложениями в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, в отношении которых предусматривается особый порядок их амортизации (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

В случае если указанные расходы арендодателем не возмещаются, они амортизируются у арендатора исходя из оставшегося срока их полезного использования с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, до окончания срока договора аренды, т. е. с июля 2007 г. до декабря 2008 г. (включительно).

Учитывая, что оставшийся срок полезного использования арендованного имущества на 1 июля 2007 г. составляет 10 лет, сумма начисленной амортизации, учитываемая при исчислении налога на прибыль по данным капитальным вложениям, составит 1667 руб. в месяц (2 000 000 руб. / 120 мес.), а за период действия договора аренды - 30 000 руб. (200 000 руб. / 120 мес. x 18 мес.).

Остальные расходы, связанные с реконструкцией арендованного объекта основных средств, в сумме 170 000 руб. (200 000 руб. - 30 000 руб.) погашаются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации-арендатора после уплаты налога на прибыль.

При этом нормы п. 1.1 ст. 259 НК РФ, предусматривающие правила применения амортизационной премии, на арендатора не распространяются. Основание - Письмо Минфина России от 20.10.2006 N 03-03-04/1/703.

Е. Н.Коломина

Консалтинговая группа "ИнтерСофт"

05.10.2007