Являются ли объяснения лиц, полученные в ходе оперативно-разыскных мероприятий, допустимым доказательством при рассмотрении в арбитражном суде спора о недействительности решения по выездной налоговой проверке?

Ответ: Согласно требованиям арбитражного процесса обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться иным способом, в противном случае такие доказательства являются недопустимыми (ст. 68 Арбитражного процессуального кодекса РФ). Соответственно, чтобы решить вопрос о допустимости доказательств по делу о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности, нужно выяснить, какие требования предъявляются законом к доказательствам, подтверждающим факты совершения налоговых правонарушений.

Как известно, документом, на основании которого производится привлечение к налоговой ответственности, является решение о привлечении к налоговой ответственности (пп. 1 п. 7 ст. 101, пп. 1 п. 8 ст. 101.4 Налогового кодекса РФ). Такое решение может быть вынесено только по результатам камеральной или выездной налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля (ст. 100.1 НК РФ). Следовательно, любое привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть только результатом проведения мероприятий налогового контроля, которые, в свою очередь, могут осуществляться только налоговыми органами (п. 1 ст. 82 НК РФ). Должностные лица налоговых органов обладают полномочиями на получение показаний свидетелей и составление соответствующих протоколов (пп. 12 п. 1 ст. 31, ст. 90 НК РФ).

Оперативно-разыскные мероприятия не являются мероприятиями налогового контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ), и использование их результатов при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях законом не предусмотрено (ст. 11 Закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности"). Кроме того, результаты оперативно-разыскной деятельности в принципе являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках фактов, а доказательствами становятся только после того, как будут надлежащим образом оформлены (п. 4 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 04.02.1999 N 18-О). Надлежащим же оформлением в данном случае, как уже говорилось, может быть только протокол, составленный налоговыми органами. Поэтому, если в ходе оперативно-разыскных мероприятий получены какие-то сведения, которые могут стать доказательствами по делам о рассмотрении налоговых правонарушений, о них должно сообщаться налоговым органам для принятия ими соответствующих мер (п. 3 ст. 82 НК РФ).

Из всего изложенного следует, что объяснения третьих лиц следует считать допустимыми доказательствами по делам о налоговых правонарушениях только в тех случаях, когда они получены в результате мероприятий налогового контроля налоговыми органами с соблюдением процедуры, предусмотренной НК РФ (ст. 90 НК РФ), но не в результате оперативно-разыскной деятельности.

Однако нельзя забывать, что окончательный ответ на данный вопрос будет давать арбитражный суд при оценке доказательств, представленных в конкретном деле, поскольку оценивает все доказательства самостоятельно и по внутреннему убеждению (ч. 1, 2 ст. 71 АПК РФ). Сложившаяся же практика рассмотрения таких доказательств весьма неоднозначна. И хотя, как правило, суды не признают допустимым доказательством объяснения, полученные в результате оперативно-разыскных мероприятий (например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21.02.2005 N А43-5485/2004-16-354, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.03.2007 N А19-21882/06-56-Ф02-1299/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2503/2007(33692-А46-15), ФАС Московского округа от 29.05.2006 N КА-А41/4382-06, ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2007 N А56-38198/2006, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.06.2006 N Ф08-2566/2006-1088А, ФАС Уральского округа от 31.10.2006 N Ф09-677/06-С2, ФАС Центрального округа от 30.03.2006 N А14-19082-2005/810/26), иногда те же суды такие доказательства принимают (например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10.01.2007 N А43-8335/2005-34-333, ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.11.2006 N А19-15508/06-15-Ф02-5841/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2006 N Ф04-185/2006(19515-А67-25), ФАС Московского округа от 04.04.2006, 03.04.2006 N КА-А40/2574-06, ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2006 N А52-1016/2006/2, ФАС Северо-Кавказского округа от 20.10.2004 N Ф08-4962/2004-1892А, ФАС Уральского округа от 28.03.2007 N Ф09-1392/07-С3).

О. Ю.Музыченко

Издательство "Главная книга"

21.09.2007