Может ли организация, имеющая переплату по НДС как налогоплательщик, производить зачет сумм излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей по данному налогу в качестве налогового агента?

Ответ: Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДС вне зависимости от того, являются ли они плательщиками НДС или нет (ст. ст. 24, 161 Налогового кодекса РФ).

Для лиц, перечисляющих НДС в качестве налоговых агентов, установлен особый порядок исчисления суммы налога и применения налоговых вычетов. В отличие от налогоплательщиков, которые при определении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, уменьшают исчисленную сумму налога на сумму налоговых вычетов (п. 1 ст. 173 НК РФ), налоговый агент исчисляет и уплачивает в бюджет сумму НДС в полном объеме за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику (п. п. 1 - 3 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ). При этом налоговая база определяется агентом отдельно при совершении каждой операции (п. 1 ст. 161 НК РФ).

Что касается вычетов, то в отличие от налогоплательщиков, которые принимают к вычету суммы НДС, предъявленные им поставщиками товаров (работ, услуг), налоговые агенты принимают НДС к вычету при условии, что при приобретении товаров (работ, услуг) они удержали и перечислили НДС из доходов налогоплательщика (п. 3 ст. 171 НК РФ). То есть обязанности налогоплательщика и налогового агента разграничены налоговым законодательством. НК РФ не предусматривает для налогоплательщика возможности возмещения НДС путем зачета в счет подлежащих перечислению за другое юридическое лицо сумм налога, по отношению к которому налогоплательщик является налоговым агентом (ст. 176 НК РФ). Также НК РФ не освобождает налогового агента от обязанности по перечислению удержанного НДС в бюджет даже при наличии переплаты налога, имеющейся у него как у налогоплательщика (ст. ст. 23, 24, 176, п. 4 ст. 173 НК РФ). Следовательно, с одной стороны, отсутствуют основания для проведения зачета НДС, излишне уплаченного налогоплательщиком, в счет исполнения им обязанности налогового агента по уплате НДС за другое юридическое лицо. Подобная точка зрения была поддержана ФАС Московского округа в Постановлениях от 20.01.2006 N КА-А41/13615-05, от 28.03.2005 N КА-А40/2009-05, от 17.02.2004 N КА-А40/553-04 и ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 13.01.2006 N А56-17761/2005, от 04.04.2005 N А56-35380/04, от 25.11.2004 N А56-12616/04. Подтверждением данной точки зрения может служить и п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, согласно которому решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на агента (ст. 78 НК РФ), т. е. порядок зачета (возврата) излишне уплаченных сумм налога у налогового агента отличается от порядка зачета (возврата) излишне уплаченных сумм налога у налогоплательщика в связи с тем, что агент уплачивает налог именно за счет средств, удержанных у налогоплательщика (п. 1 ст. 24 НК РФ). Данную точку зрения поддерживают и налоговые органы (см., например, Письма УМНС России по г. Москве от 03.02.2003 N 24-11/6378, от 25.10.2002 N 24-11/50951).

Однако это не единственная точка зрения. В практике нередко встречаются случаи, когда суды признавали правомерным зачет сумм переплаты по НДС, образовавшихся у налогоплательщика, в счет сумм НДС, подлежащих уплате им в качестве налогового агента (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.08.2005 N А33-10633/04-С3-Ф02-4153/05-С1, ФАС Московского округа от 22.04.2004 N КА-А40/2691-04, ФАС Уральского округа от 27.03.2007 N Ф09-1118/07-С2, от 12.02.2007 N Ф09-413/07-С2, от 29.08.2006 N Ф09-7533/06-С2, ФАС Дальневосточного округа от 23.11.2005 N Ф03-А59/05-2/3358, Апелляционной инстанции Арбитражного суда Пермской области от 03.10.2005 N А50-20292/2005-А14, от 29.09.2005 N А50-14629/2005-А1). При этом суды указывали на то, что НК РФ (ст. 78) предусматривает возможность направления сумм излишне уплаченного налога на исполнение обязанностей по налоговым платежам, подлежащим перечислению в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Тем более что НДС зачисляется в один и тот же бюджет независимо от того, налогоплательщиком или налоговым агентом является лицо, перечисляющее сумму налога в бюджет. Для уплаты НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым на территории РФ, предусмотрен один код бюджетной классификации - 182 1 03 01000 01 0000 110 (Приказ Минфина России от 08.12.2006 N 168н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации"). Поэтому переплата по НДС, образовавшаяся у налогоплательщика, может быть зачтена в счет исполнения обязанностей по уплате этого налога, подлежащего перечислению им как налоговым агентом. Но налогоплательщику следует учитывать, что отстаивать данную точку зрения, скорее всего, придется в суде.

О. Г.Хмелевской

Издательство "Главная книга"

19.09.2007