Как определять налоговую базу по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления частично собственными силами организации, а частично с привлечением подрядчиков?

Ответ: Налоговый кодекс РФ предусматривает, что НДС облагается стоимость строительно-монтажных работ (СМР), выполненных организацией для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется из всех фактических расходов налогоплательщика на выполнение СМР (п. 2 ст. 159 НК РФ).

При этом определения понятия "СМР для собственного потребления" НК РФ не содержит, поэтому его следует применять в том значении, в котором оно содержится в других отраслях законодательства РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ). В частности, в рассматриваемой ситуации можно использовать определение, содержащееся в нормативных актах Росстата, из которых следует, что работы, выполненные подрядчиками, в состав работ, выполненных хозяйственным способом, не включаются (см., например, п. 22 Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утвержденного Постановлением Росстата от 16.12.2005 N 101 (в ред. от 17.01.2007)).

Таким образом, по нашему мнению, стоимость выполненных подрядчиками работ налоговую базу по НДС не увеличивает.

Отметим, что ранее такой точки зрения придерживались и контролирующие органы (Письма МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16, УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073). При этом они также исходили из определения понятия "строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом", содержавшегося в нормативных документах Госкомстата России, действовавших в то время (см., например, п. 18 Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности предприятия", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 24.12.2002 N 224 (утратила силу)).

Однако в 2006 г. было выпущено Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01, согласно которому при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база должна определяться в том числе с учетом работ, выполненных подрядчиками.

На наш взгляд, появление таких разъяснений было вызвано тем, что в 2006 г. действовали нормативные акты Росстата, не предусматривавшие исключения работ, выполненных подрядчиками, из состава СМР, выполненных хозспособом (см., например, п. 22 Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации" в первоначальной редакции).

Если специалисты финансового ведомства действительно исходили из этих предположений, то можно сказать, что на сегодняшний день их выводы уже не соответствуют действительности. Сейчас в нормативные акты Росстата возвращено прежнее определение СМР, выполненных хозспособом, которое исключает из их состава работы подрядчиков (см., например, п. 22 Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации" в редакции от 17.01.2007).

Кроме того, в марте 2007 г. ВАС РФ признал положение Письма Минфина от 16.01.2006 N 03-04-15/01 об увеличении налоговой базы по НДС на стоимость выполненных подрядчиками работ не соответствующим НК РФ (Решение от 06.03.2007 N 15182/06).

В частности, ВАС РФ указал, что гл. 21 НК РФ не устанавливает специального порядка определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних организаций. Поэтому нужно руководствоваться нормами, предусмотренными и для хозяйственного, и для подрядного способов соответственно.

При хозяйственном способе стоимость СМР облагается НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). При подрядном способе объект налогообложения возникает у организации-подрядчика, а у организации-заказчика возникает только право на вычет этого налога (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 6 ст. 171 НК РФ). Таким образом, если строительство осуществляется частично собственными силами организации, а частично с привлечением подрядчиков, то в налоговую базу по НДС включается только стоимость работ, выполненных собственными силами.

Таким образом, на сегодняшний день по рассматриваемому вопросу существует две противоположные позиции: ВАС РФ и Минфина России. Решение о том, чьей позицией руководствоваться, организации следует принимать самостоятельно.

При этом необходимо учитывать, что известны случаи, когда, несмотря на наличие опровергающих его утверждения решений ВАС РФ, Минфин России продолжал отстаивать свою точку зрения (например, по вопросу об НДФЛ и суточных, см. Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04, Письмо Минфина от 18.03.2005 N 03-05-01-04/59).

Поэтому нельзя исключить вероятности того, что если организация при исчислении НДС со стоимости выполненных хозспособом СМР не будет включать в налоговую базу стоимость работ, выполненных подрядчиками, это приведет к возникновению разногласий с налоговыми органами. Однако если для защиты своих интересов организации придется обратиться в арбитражный суд, то последний, скорее всего, примет решение в ее пользу (п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ). Ведь и до принятия вышеупомянутого Решения ВАС РФ арбитражные суды в большинстве случаев соглашались с тем, что при выполнении СМР для собственного потребления налоговую базу по НДС следует определять только из стоимости работ, выполненных организацией своими силами (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2007 N Ф04-9238/2006(30400-А67-31), ФАС Поволжского округа от 27.02.2007 N А55-9522/2006, ФАС Северо-Западного округа от 18.02.2005 N А56-19358/04, ФАС Уральского округа от 24.04.2007 N Ф09-2879/07-С2, ФАС Центрального округа от 19.03.2007 N А54-3559/2006С8).

А. П.Кошелев

Издательство "Главная книга"

19.09.2007