Правомерно ли привлечение налогоплательщика к ответственности за нарушение порядка регистрации объектов налогообложения по налогу на игорный бизнес в связи с тем, что налогоплательщик после введения в действие гл. 29 НК РФ не осуществил перерегистрацию объектов налогообложения по месту нахождения налогоплательщика, ранее зарегистрированных в установленном порядке по месту установки этих объектов, после внесения изменений в гл. 29 НК РФ Федеральным законом от 30.06.2004 N 60-ФЗ не осуществил перерегистрацию объектов налогообложения по месту их установки, ранее зарегистрированных в установленном порядке по месту нахождения налогоплательщика?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Пунктом 2 ст. 4 Федерального закона от 31.07.1998 N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес" (далее - Федеральный закон N 142-ФЗ), действовавшего до 01.01.2004, предусмотрено, что общее количество объектов налогообложения каждого вида объектов игорного бизнеса подлежит обязательной регистрации в органах Госналогслужбы России по месту нахождения указанных объектов до момента их установки с обязательной выдачей свидетельства о регистрации.

С 01.01.2004 Федеральным законом от 27.12.2002 N 182-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 182-ФЗ) введена в действие гл. 29 "Налог на игорный бизнес" НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 366 НК РФ налогоплательщик обязан поставить на учет в налоговом органе по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика каждый объект налогообложения, указанный в п. 1 ст. 366 НК РФ, не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения.

Таким образом, установленный в п. 2 ст. 366 НК РФ порядок регистрации объектов налогообложения не был изменен: учет объектов налогообложения и уплата налога на игорный бизнес должны производиться по месту осуществления этого вида деятельности.

Вместе с тем Федеральный закон N 182-ФЗ не предусматривает обязанности налогоплательщика по перерегистрации ранее зарегистрированных объектов налогообложения.

Федеральным законом от 30.06.2004 N 60-ФЗ "О внесении изменений в главу 29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 60-ФЗ), вступившим в силу 01.01.2005, внесены изменения в п. 2 ст. 366 НК РФ, согласно которым каждый объект налогообложения, указанный в п. 1 ст. 366 НК РФ, подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения.

Вместе с тем Федеральный закон N 60-ФЗ не предусматривает обязанности налогоплательщика по перерегистрации ранее зарегистрированных объектов налогообложения.

В соответствии с п. 7 ст. 366 НК РФ (утратившим силу с 01.01.2007 на основании Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) нарушение налогоплательщиком требований, предусмотренных п. 2 ст. 366 НК РФ, влечет взыскание с него штрафа в трехкратном размере ставки налога, установленной для соответствующего объекта налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 129.2 НК РФ нарушение установленного НК РФ порядка регистрации в налоговых органах игровых столов, игровых автоматов, касс тотализатора, касс букмекерской конторы либо порядка регистрации изменений количества названных объектов влечет взыскание штрафа в трехкратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения.

Согласно п. 2 ст. 129.2 НК РФ те же деяния, совершенные более одного раза, влекут взыскание штрафа в шестикратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 03.11.2006 по делу N А65-7056/2006-СА2-8, признавая неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 7 ст. 366 НК РФ, арбитражный суд исходил из того, что налогоплательщик выполнил требования, ранее предусмотренные п. 2 ст. 4 Федерального закона N 142-ФЗ о регистрации объектов налогообложения по налогу на игорный бизнес, действовавшего на момент регистрации данных объектов. Законодательством о налогах и сборах не предусмотрена обязанность налогоплательщика по перерегистрации объектов налогообложения по месту нахождения налогоплательщика, ранее зарегистрированных в установленном порядке по месту установки этих объектов, в связи с введением в действие гл. 29 НК РФ.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23.12.2005 N А43-14252/2005-37-84.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 07.12.2006 N Ф04-8009/2006(28932-А45-7) по делу N А45-10035/06-49/334, признавая неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 7 ст. 366 НК РФ, арбитражный суд исходил из того, что налогоплательщик выполнил требования, ранее предусмотренные п. 2 ст. 366 НК РФ о регистрации объектов налогообложения по налогу на игорный бизнес в редакции, действовавшей на момент регистрации данных объектов. Законодательством о налогах и сборах не предусматривается обязанность налогоплательщика по перерегистрации объектов налогообложения по месту их установки, ранее зарегистрированных в установленном порядке по месту регистрации налогоплательщика, в связи с внесением изменений в гл. 29 НК РФ. По мнению судей, правила регистрации объектов налогообложения по месту их установки, а не по месту жительства налогоплательщика распространяются с 01.01.2005 только на вновь устанавливаемые объекты.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.07.2006 N Ф08-2657/2006-1110А по делу N А53-32653/2005-С6-44. Признавая неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 7 ст. 366 НК РФ, суд исходил из того, что налогоплательщик выполнил требования, предусмотренные п. 2 ст. 366 НК РФ о регистрации объектов обложения налогом на игорный бизнес, в редакции, действовавшей на момент регистрации указанных объектов налогообложения. Кроме того, суд признал неправомерным доначисление налогоплательщику налога на игорный бизнес и привлечение его к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в связи с тем, что налог был уплачен по месту регистрации налогоплательщика, а не по месту нахождения объектов налогообложения.

В Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 07.04.2006 по делу N А13-8868/2005-21, от 06.04.2006 по делу N А13-13379/2005-21 судьи отклонили доводы налогового органа о том, что в первый рабочий день 2005 г. у налогоплательщика возникла обязанность зарегистрировать объекты налогообложения по месту их установки вне зависимости от того, являются ли они вновь установленными или нет. По мнению судей, указание на обязательный срок регистрации уже зарегистрированных объектов игорного бизнеса в первый рабочий день 2005 г. свидетельствует о расширительном толковании положений п. 2 ст. 366 НК РФ, что недопустимо.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 по делу N А13-8155/2005-19 арбитражный суд отклонил доводы налогового органа о том, что в связи с внесением Федеральным законом N 60-ФЗ изменений в п. п. 2, 3 ст. 366 НК РФ обязанность снять с регистрации в инспекции игровой автомат возникла у налогоплательщика 29.12.2004 и за неисполнение указанной обязанности должна применяться ответственность, предусмотренная п. 7 ст. 366 НК РФ. Суд отметил, что при внесении изменений в ст. 366 НК РФ законодатель не установил для плательщиков налога на игорный бизнес сроков по снятию с учета в налоговых органах, в которых они зарегистрированы, объектов налогообложения, ранее установленных не по месту регистрации налогоплательщиков. По смыслу п. 3 ст. 366 НК РФ налогоплательщик обязан зарегистрировать изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня только в случае фактической установки или фактического выбытия объектов налогообложения (в данном случае - игровых автоматов). В связи с этим суд признал, что в действиях налогоплательщика, подавшего 24.02.2005 заявление о снятии с учета спорных игровых автоматов в налоговом органе по месту своей регистрации, отсутствует состав правонарушения, установленный п. 7 ст. 366 НК РФ.

В Постановлении ФАС Московского округа от 10.03.2006, 02.03.2006 N КА-А40/1133-06 по делу N А40-36122/05-115-209 арбитражный суд, дав анализ содержанию п. 2 ст. 366 НК РФ, также пришел к выводу о том, что требования по сроку постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения объекта налогообложения относятся только к вновь устанавливаемым объектам налогообложения. Поскольку спорные игровые автоматы были установлены и зарегистрированы в 2004 г., а изменения, внесенные в ст. 366 НК РФ, вступили в силу с 01.01.2005, то у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 7 ст. 366 НК РФ.

В Постановлениях ФАС Уральского округа от 06.04.2006 N Ф09-2440/06-С1 по делу N А47-11082/05, от 22.03.2006 N Ф09-1186/06-С1 по делу N А34-8053/05 арбитражный суд отметил, что сроки постановки на учет в налоговых органах объектов налогообложения в сфере игорного бизнеса, ранее уже установленных и зарегистрированных в порядке, действовавшем до 01.01.2005, п. 2 ст. 366 НК РФ и Федеральным законом N 60-ФЗ не определены. В силу ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности в силу п. 6 ст. 108 НК РФ, толкуются в пользу этого лица. Кроме того, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. При таких обстоятельствах применение налоговым органом ч. 1 п. 7 ст. 366 НК РФ, по мнению суда, в указанном случае является незаконным в связи с недоказанностью в действиях предпринимателя состава вменяемого налогового правонарушения.

Таким образом, налогоплательщик, не осуществивший после введения в действие гл. 29 НК РФ перерегистрацию объектов налогообложения по месту нахождения налогоплательщика, ранее зарегистрированных в установленном порядке по месту установки этих объектов, а также не осуществивший после внесения изменений в соответствии с Законом N 60-ФЗ в гл. 29 НК РФ перерегистрацию объектов обложения налогом на игорный бизнес по месту их установки, ранее зарегистрированных в установленном порядке по месту нахождения налогоплательщика, не может быть привлечен к налоговой ответственности за нарушение порядка регистрации объектов налогообложения по налогу на игорный бизнес.

А. И.Хасанов

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

14.09.2007