Организация по договору купли-продажи приобрела здание, расположенное на земельном участке, принадлежавшем прежнему владельцу на основании договора аренды, заключенного с органом по управлению государственным имуществом. По условиям договора купли-продажи здания и в соответствии с положениями ст. 552 ГК РФ организации одновременно с передачей права собственности на здание переданы права на земельный участок. Договор аренды покупателем расторгнут и заключен договор купли-продажи данного земельного участка. С какого момента у организации возникает обязанность по уплате земельного налога: с момента расторжения договора аренды земельного участка и заключения договора его купли-продажи или с момента регистрации договора купли-продажи в учреждении юстиции по регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним?

Ответ: Согласно ст. 388 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования, праве пожизненного наследуемого владения. Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

В силу ч. 1 ст. 35 Земельного кодекса РФ и п. 2 ст. 271 Гражданского кодекса РФ при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник.

Согласно ст. 552 ГК РФ по договору продажи недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на земельный участок, занятый такой недвижимостью и необходимый для ее использования. При продаже недвижимости, расположенной на участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, покупатель приобретает право пользования соответствующей частью участка на тех же условиях, что и продавец.

В п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 N 11 указано, что покупатель здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке, принадлежащем продавцу на праве аренды, с момента регистрации перехода права собственности на такую недвижимость приобретает право пользования земельным участком, занятым зданием, строением, сооружением и необходимым для их использования на праве аренды, независимо от того, оформлен ли в установленном порядке договор аренды между покупателем недвижимости и собственником земельного участка.

Согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ земельный участок относится к недвижимому имуществу.

Из п. 6 ст. 131 и п. 1 ст. 164 ГК РФ следует, что сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации, порядок государственной регистрации устанавливается в соответствии с ГК РФ Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

В соответствии с п. 3 ст. 2 Федерального закона N 122-ФЗ датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.

В п. 2 ст. 223 ГК РФ указано, что в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента такой регистрации. Пунктом 2 ст. 8 ГК РФ момент возникновения права на имущество, подлежащего государственной регистрации, также связывается с моментом государственной регистрации соответствующего права.

Согласно п. 3 ст. 433 ГК РФ подлежащий государственной регистрации договор считается заключенным только с момента его регистрации. Несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность, такая сделка считается ничтожной согласно п. 1 ст. 165 ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество. В силу п. 1 ст. 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации. Согласно п. 2 ст. 551 ГК РФ исполнение договора продажи недвижимости сторонами до государственной регистрации перехода права собственности не является основанием для изменения их отношений с третьими лицами.

Положения ст. 551 ГК РФ находятся во взаимосвязи с нормами п. 1 ст. 25 ЗК РФ и п. 1 ст. 131 ГК РФ, согласно которым право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, в том числе на земельные участки, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - Единый государственный реестр прав) органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

В соответствии с Письмами Минфина России от 18.10.2005 N 03-06-02-04/87, от 23.09.2005 N 03-06-01-04/376 в данной ситуации обязанность по уплате земельного налога у покупателя земельного участка возникает с момента государственной регистрации права собственности на земельный участок. При этом продавец земельного участка остается налогоплательщиком земельного налога до момента государственной регистрации прекращения права собственности на земельный участок. Согласно п. 3 ст. 2 Федерального закона N 122-ФЗ датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав. При этом в случае перехода права собственности на земельный участок в течение года от одного налогоплательщика к другому земельный налог исчисляется и предъявляется к уплате прежнему собственнику земли с января этого года до месяца, в котором он утратил право на земельный участок (включая этот месяц), а новому - начиная с месяца, следующего за месяцем возникновения права на земельный участок.

Данная точка зрения подтверждается и арбитражной практикой.

По мнению арбитражных судов, только после государственной регистрации перехода права собственности на спорный земельный участок на основании заключенного договора купли-продажи, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации права, организация становится собственником приобретенного земельного участка и плательщиком земельного налога.

Данный вывод содержится, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.03.2006 по делу N А56-32257/2005, Постановлениях ФАС Уральского округа от 11.07.2006 N Ф09-5951/06-С7, от 03.07.2006 N Ф09-5636/06-С7, от 26.12.2005 N Ф09-5819/05-С7. При этом необходимо принимать во внимание, что данные Постановления приняты с учетом норм Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю", утратившего силу с 01.01.2006.

Таким образом, обязанность по уплате земельного налога возникает не с момента расторжения договора аренды земельного участка и заключения договора его купли-продажи, а с момента регистрации договора купли-продажи в учреждении юстиции по регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним; только с этой даты покупатель становится собственником земельного участка и плательщиком земельного налога. В период с момента заключения договора купли-продажи до регистрации права собственности организация являлась арендатором спорного земельного участка по договору аренды, заключенному с органом по управлению государственным имуществом, в связи с чем у нее отсутствовала обязанность по исчислению и уплате земельного налога.

Необходимо отметить, что к организациям в отношении земельных участков, по которым своевременно не принимаются меры по их государственной регистрации в органах юстиции (в том числе приобретенных на условиях договоров купли-продажи), должны применяться согласно ст. 110 НК РФ меры ответственности при совершении умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения, предусмотренные ст. 120 или ст. 122 НК РФ (Письмо ФНС России от 29.04.2005 N 21-4-04/154@).

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

13.09.2007